无论对于普通的纳税人，还是熟练的税务从业人员，抑或是资深的税法学者，看似简单明了的中国税法犹如混沌的迷雾。普通的纳税人感受最深的是税负的沉重和税种的繁多。税收从业人员常常疑惑那些庞杂多变的税收优惠。

这些来源不同、层级有别的税收优惠或是针对某些行业，或是限于某些地区，或是仅适用于特定主体，或是专用于特定客体。税法学者也开始担忧各种复杂多变的额外任务将导致这个初见架构的税法因为不堪重负而支离破碎。

原因在于，这些额外的任务变动无常，相互矛盾的情况也不时发生，例如彼时减少所得税、契税来促进房地产，此时试图推出房地产税来压低房价。即便在未来几年内，全国人大常委会将国务院制定的税收条例都“升格”为法律，这些税法依然无法被简单地视为一个奉行统一原则、架构清晰的部门法体系。

事实上，结合中国税法三十多年来的发展历程，可以看到现行税法不是全国人大基于明确的立法目的、依据立法计划、按照具体步骤而建构起来的一个税法制度，也不是国务院、财政部或税务总局基于理性、孜孜不倦所努力得到的一个税收法规体系。

相反，现行税法体系主要是一个逐渐堆积、累加而成的历史结果，其中的各个税法颇像河床上细碎零散的石块，若认真拿捏它们就会触碰到更为零散的实施细则和数量惊人的税收通告。这样的税法确实面临着以下复杂的困境。

全国人大及其常委会设立一个税种，需要确定纳税主体、纳税客体、计税依据和税率等税收要素，并确定一系列具体的构成要件，才能得到具体的税负。这些税收要素是由构成要件组成的，它们之间具有复杂的相互关系：既相互独立也相互牵制，前后衔接，共同配合从而确定具体税负。

为了更为清晰地理解税法具有的这种特殊结构特点，我们可以把税种看作一粒种子。这粒种子将长出树根、树干、树梢和树枝，它们分别对应计税依据、税率等税收要素，而树叶就是纳税人最终承担的具体税负。

当我们把一种税比作一株树木，就十分容易理解2015年立法法修改过程中引起社会各界激烈讨论的一个问题：究竟实行一个彻底的税收法定原则还是一个有限的税收法定原则？

所谓彻底的税收法定原则要求从树根到树枝都必须由全国人大制定的法律来规定，而有限的税收法定原则只要求树根和树枝必须由法律规定，而最为重要的树干和树梢却可以由行政机关等具体规定。

既然把一个单行税法看作一株树木有助于我们迅速理解复杂的税法结构，那么可以在此基础上把现行税法看作一个长满树木的林园，个人所得税、增值税等各个单行税法就是这个林园中的各种林木，它们之间有明显的高矮、粗细差异。

首先，其中最为硕大茂密的当属增值税。长期以来，以增值税为主的间接税占中国税收总收入的六成左右，而个人所得税在近年已经明显低于税收总收入的一成。换言之，增值税占据了这个林园的过半面积，而理论上可发挥调节收入分配的个人所得税只偏居一隅。

其次，营业税和增值税原本分别针对劳务和货物征税，但维持对劳务与货物的区分对待极不符合经济发展的进一步要求，实务中出现了“当场吃要交营业税，打包带走要交增值税”等普通民众难以理解的现象。换言之，两株树木枝节横生已经发生了明显、无法调和的抵触。近年来，全面推开的“营改增”最终将营业税这株树木从这个林园中刨掉。

最后，增值税这株植物上还附着了城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等税费，它们犹如依附而生的藤蔓植物。

现代国家不可能再实行张居正“一条鞭法”那样的单一税，必须实行一个复杂的复合税收制度。其根本原因在于现代社会多元分化，经济活动千差万别，而国家必须“相同的相同对待，不同的不同对待”，必须针对不同领域的经济活动设立相应的税种，发挥其各自长处，弥补其各自短处，使它们相互协调、有效衔接、共同作用从而形成一个税法体系。

税法处在多部法律的交界地带，涉及多个重要法律关系。一方面，税法处在经济法、宪法、行政法的交界领域。

首先，中国曾经实行计划经济制度，由于这一制度背景，税法在改革开放之初就被视为经济法的一个领域。随着经济的高速发展，社会出现大量问题，税收被国家作为一种重要的引导调控工具，税法的经济法属性没有降低反而有所增加。

其次，在学理上，是否遵从宪法，是否认同宪法的平等原则、私有财产权等基本权利在税法领域具有最重要的指导作用，是税法学区分于财政学、经济学、税收学的最重要标准。

在改革开放初期，无论是国民整体税负还是公民个体税负都很轻，彼时税负过重和税负不平等还未成为公众关注的问题。随着改革开放进入深水区，国民整体税负和公民个体税负都明显增多，税负不平等问题也随之迅速凸显。

正是在此背景下，近年来个人所得税、房地产税的修改和酝酿，尤其是其中的税负平等问题，触及纳税人私有财产权保护和平等原则等基本宪法权利，引发社会各界长期关注。

在制度建设上，税负平等将是税收法治改革的重中之重。2018年全国人大修改个人所得税法，把原本分开计算的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等合并为综合所得，即将违背税负平等的分类计算改为部分分类、部分综合计算。尽管个人所得税法还将区分综合所得、经营所得、财产所得这三种所得，并未完全符合税负平等原则，但此次修改在一定程度上缓和了个人所得税与税负平等原则之间的紧张关系。

最后，学理上税法曾被归入行政法，至今，以税收征收管理法为主的程序税法或税收程序法也依然是一种重要的特殊行政法。尽管税收征收管理法在2001年已经进行了一次大规模修改，期间还有若干次小幅修改，但依然难以充分适应税收征管现代化的需要。中国的税收征管还采用典型的核定征税模式，还未能采用西方国家普遍实行的申报纳税模式。

此外，税法关系还以民事关系为基础，许多税收构成要件紧密连接于民法。

另一方面，从宪法角度，税法不仅涉及立法机关与行政机关之间的职权划分，还涉及国家与公民的税收关系、国家与外资、外企的关系以及中央与地方的财政关系。

首先，“金钱是压印而成的自由”，繁杂的税收给公民的基本权利和自由空间带来了无处不有、无休无止的沉重负担。无论是波士顿倾茶事件还是正在巴黎发生的“黄背心行动”都告诫公权力，国家与公民的税收关系是国家一公民关系中最为敏感的一面。

其次，在改革开放初期，全国人大迅速制定了《中外合资经营企业所得税法》(1980年）、《个人所得税法》（1980年），基本确定了国家与外资、外企、外国人的税收关系。

再次，在改革开放中期，国家实行“分税制”，分别设立了国税和地税两套税务机关，基本确立了中央与地方的财政关系。2012年正式开始的营业税改增值税，2015年立法法明确了有限度的税收法定原则，甚至近年来呼之欲出的房地产税，在很大程度上也都是为了重新调整中央与地方的财政关系。各界普遍认为制定房地产税的主要目的之一是为地方政府提供一个持续、稳定的财政收入来源。

可见广义的税法同时涉及多个复杂的法律关系，每一次税收法治改革总是牵一发而动全身。

传统的税法十分纯粹，只有一个单一的立法目的，即汲取国家财政收入。如果没有税收，国家无法正常运转，随即失去治理能力。国家向公民征税以自由的市场经济为前提，因此市场经济的自由程度与税法的正当性具有一种明确的正相关性。市场越是自由，国家征税的理由越充分。市场越受限制，税收的正当性就越薄弱。

如果一个国家实行完全自由的市场经济，那么国家自身就有充分的正当性深度参与市场经济成果的分配，通过大量、全面的税收来获取稳定的财政收入，从而进一步保障经济发展和国家任务的完成。改革开放以来，中国从计划经济变革为市场经济，公民承担的基本义务从劳动义务变迁为纳税义务。

在此过程中，税法的正当性逐步增强，国家可以更多地通过税收参与经济成果的分配，增加税负来获取稳定的财政收入。

然而，不应忽略的是，中国宪法除了在第15条明确规定国家实行社会主义市场经济，还在总纲多个条文明确规定生产资料公有制、国有企业等制度。2018年10月24日，国务院首次向全国人大常委会报告国有资产总量，这清楚表明宪法赋予税法的正当性是有限度的、不是绝对的。

随着经济改革进入深水区，很有必要重新审视既有和新增税种是否具有充分的正当性。

其一，增值税汲取税收的能力虽然十分强大，但并不体现平等原则，以及在税法具体生成的量能纳税原则，而最能体现量能纳税原则的个人所得税占整个税收收入的比重长年低于一成。

其二，如果未来的房地产税不能和既有的土地所有制度形成妥当的协调和整合，那么它很难获得一个稳固的正当性基础。

不断发展的市场经济不仅巩固了税法的正当性基础，也带来了大量的社会经济问题，立法机关制定税法的目的变得复杂。面对这些复杂的社会经济问题，现代国家普遍将税法作为一种调控经济、引导社会的重要工具。立法机关通过设置不同的税负来引导纳税人的行为，以解决特定的经济、社会问题，例如抑制房价增长、保护环境、促进新兴产业或保障弱势产业。

然而，需要特别强调的是，这种调控经济、引导社会不是税法的基本目的，其与传统上以满足国家财政收入需求的税法有明显差异。换言之，税法的引导调控功能与满足财政收入的功能有明显的紧张关系。以环境保护税为例，如果税收较少，就可能实现了环保目标，但如果税收较多，就可能未能实现环保目的。许多税法学者基于税法是经济法这一既定观念，都肯定税法应当充分发挥调控引导功能，甚至把这看作是税法的扩张和发展。

但也有税法学者认为，调控引导功能将削弱税法本就十分有限的体系化程度，有必要清楚理顺税法和经济法的关系。从学理上看，引导调控目的是税法中的“异物”，而“异物”越多，税法越是趋于碎片化。从西方国家的税制经验来看，由于社会利益分化多元，各种纷繁复杂、变动不居的价值和目标不断渗透进入本已层次复杂的税法结构。其结果是大量相互抵触矛盾的规范充斥于税法中，犹如一团“乱麻”。

从长远来看，错综复杂的税法条文很可能会导致任何一次税收法治改革都举步维艰、难以实现。然而，既有的税法学研究无法在税法内部找到一个坚实的规范基础来限制这种引导调控目的的泛滥。

针对现行税法所处的复杂困境，税法学者普遍认为主要有三个发展方向，即税收的法定化、税法的体系化和税负的宪法化。

如果说民法等部门法与宪法主要体现为一种“相互影响”的关系，那么税法这三方面发展是与宪法紧密捆绑在一起的，但现行《宪法》只在第56条规定了公民依法纳税的义务。

尽管税法学者都肯定该条文的重要性，认为它既是国家征税的正当性依据也是税收法定原则的宪法基础，但并不认为这一宪法条文除此之外有什么理论深度和广度，它难以帮助税法走出重重困境。

许多税法学者深感税法犹如湖面上的零散浮萍，欠缺坚实稳定的规范基础，因此自20世纪末起就主张参照其他国家宪法上的财税条文，通过修改宪法来增加财政和税收条款，从而在宪法中构建一个严密的财政和税收体系。

由于宪法修改的门槛很高，这些学者后来转而主张制定税收基本法，在此基础上再制定类似德国税收通则的税法规范体系，但至今未见进展。

除了呼吁制度层面的修改，中国税法学者还试图在理论层面有所建树。有些税法学者以权力与义务、权利与义务这两对法学核心概念为基础，通过逻辑推演来建构一个严密自洽的税权体系，从而完成税法学的体系化。

然而，这一税权体系虽然能够在一定程度上描述中国税法的现状，但未能充分契合中国税法应然的发展方向。

有鉴于此，许多学者转而接受德国税法学的主流学说，不再将国家与公民的税收关系看作一种权力关系，而看作一种公法上的债。不仅如此，他们还引介德国、日本以及我国台湾地区的税法学理论，主张将保护纳税人的基本权利作为税法的出发点，重视研究宪法上私有财产权、婚姻家庭特殊保护等基本权利的规范内涵。

在诸多基本权利中平等原则对于税法的发展最为重要。世界各国宪法都规定有平等原则，中国现行《宪法》第33条第2款也规定公民在法律面前一律平等。宪法上平等原则不仅要求行政机关执法平等，更要求立法机关立法平等。在税法这一领域，宪法不仅要求税务机关执法平等，更要求制定税法的全国人大及其常委会立法平等，将税负平等地分摊到公民之间。

如何坚持贯彻落实以平等原则为基础的量能纳税原则，同时合理调整不同利益，适当发挥税法的引导调控功能，是未来税法宪法化的关键问题。

除了借鉴他国的成熟理论和丰富的制度经验，还有必要重新评价《宪法》第56条公民依法纳税义务。事实上，纳税义务具有鲜明的中国特色，留有各种具有深远意义的历史印痕，通过详尽的宪法解释能够让它所蕴含的丰富规范内涵充分显露，进而照射入充满迷雾的税法领域。1954年宪法规定了纳税义务，但它在计划经济中受制于劳动义务，并没有发挥效力而被1975年宪法删除，直到1982年才回归宪法。

换言之，看似简单的纳税义务与劳动义务发生了两次直接的冲突与矛盾，经历了一个曲折的发展过程，由此形成了富有鲜明中国特色的规范内涵，有别于其他国家宪法上的纳税义务。

其次，纳税义务虽然阻却了劳动义务，随着市场经济体制而迅速发展，但是它并不具有相对于其他公民基本义务的绝对的优先位置。2018年，通过修改《个人所得税法》，在第6条第4款明确了子女教育和赡养老人等支出属于专项扣除，不是应税所得。这表明，对于纳税义务同《宪法》第49条第3款赡养扶助义务、抚养教育义务之间的冲突，宪法通过一种“在实践中调和”的方式来解决。

总而言之，如果说现行税法是一个杂乱的“林园”，那么立法机关犹如“园丁”，负有扶正植株、修剪树枝、清除杂草以及培育新树的重要责任。此时他所能依凭的只有宪法，因为在合乎分配正义的税法和苛捐杂税之间，只隔着一部宪法。

来源：《中国法律评论》2019年第1期专论栏目（第65—69页）