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摘 要：我国税收政策历来缺乏婚姻家庭视角、忽视婚姻家庭效应，以致某些调控性的税收举措给婚姻家庭带来始料未及的负面效应。对山东、山西、河南和北京四个地区1000余名受访者接受的问卷调查，真切反映出受访者对于家庭日常收入与支出、家庭财产持有与流转所涉税负的认知、应对以及期待，为确实了解和精准把握婚姻家庭成员对于当前税收负担的认知以及对于新一轮税收改革的期待提供了宝贵的统计分析数据，对于我们认识税收政策与婚姻家庭的关系、推动税收改革并践行家庭发展观具有重要的参考意义。
关键词：婚姻家庭；税收政策；税负认知；税改期待;
今日中国，伴随着社会经济水平的高速发展，婚姻家庭领域出现了很多值得关注的现象：适婚群体保持单身 （1），老年群体搭伴同居等非婚现象不断增多，离婚率居高不下 （2），政策性离婚 （3）屡屡上演，折射出婚姻关系空前脆弱，婚姻家庭作为承载经济职能、教育职能、文化职能的社会基本单元，其普适性与稳定性明显降低。这固然与社会文化、社会观念的演变有关，但同时也反映出社会制度体系对婚姻家庭的需求缺乏关注和支持。
尤其是房产交易市场中出现的政策性离婚现象，以极端方式暴露出由避税动因引发的经济利益需求已经超出婚姻家庭内在的凝聚力，使身份关系、伦理关系沦为市场交易的附属和赌资。而从西方家庭政策的发展和实施来看，家庭本应是国家向社会成员提供福利的主要渠道，在福利国家几乎四成以上的社会福利都表现为税收优惠[1]，实施家庭税收优惠政策是增进婚姻家庭福利、促进婚姻家庭发展的重要举措。反观我国，虽然有着浓厚的家国文化，却往往在公共政策包括税收政策的决策中明显缺乏婚姻家庭视角，忽视婚姻家庭利益，以致出现始料未及的负面社会效应。当前，新一轮税收改革正在逐步深入，个人所得税的改革、遗产税与赠与税的推出都势必对婚姻家庭利益有所触动和影响，要避免负面效应争取正面效应需要首先厘清：现行税收政策对于婚姻家庭有着怎样的现实影响，婚姻家庭成员对于税收改革又持有怎样的期待?
基于此种关切，笔者依托中国法学会的“公共政策对婚姻家庭影响研究”重点课题，于2014年年初在山东、山西、河南和北京四个省市发放1000余份“税收对婚姻家庭影响研究调查问卷”，以期了解民众对关涉婚姻家庭利益的税负认知和税收期待的意向。 （1）经过相关理论研究与实证调研，笔者提出，当前正在推进的新一轮税收改革尤其是个人所得税改革应当积极纳入婚姻家庭视角，对婚姻家庭的税收改革诉求以及税收改革的婚姻家庭效应进行充分的考量和评估，在实现结构性减税目标的同时充分发挥婚姻家庭在福利供给方面的通道作用，在改革与发展中实现社会的和谐与稳定。
所谓税收政策是指国家为了实现税收的职能以及相关的经济、社会目标而制定和实施的各类策略和措施。从宏观和微观的角度，可将税收政策分为各类税种的税收总体政策和局限于某一个或某几个税种的税收具体政策。税收政策与税法的关系非常密切：税收政策为税法的制定提供了重要的前提和基础;而税法则是重要和稳定的税收政策的法律化，并为税收政策制定和实施提供了进一步的保障。[2]25-28税收政策的核心问题是税收负担的高低及其调整问题[3]1，所以，对相关主体的税收负担进行考察是评价和研究税收政策的重要路径。
评估婚姻家庭在我国现行税收政策下所承担的税收负担，应首先明确我国在税收征纳的问题上没有针对婚姻家庭做特殊的考量，即纳税人完全以其个体社会成员的身份就某些财产或收入缴纳税负，其是否具有婚姻家庭成员的身份对纳税事务没有直接影响，所以考察婚姻家庭的税收负担实际上是考察置身于婚姻家庭生活中的个人就其收入、支出、财产等所承担的税负。与此同时，当前在个人所得税的纳税单位、房产税的征收模式、遗产税和赠与税的开征问题上，已经开始展开对婚姻家庭利益的讨论，所以对以上这些税种的改革走向应予以特别的关注。
据此，调查问卷的内容设计为四大板块，共计51个问题：1.被访者基本情况 （性别、年龄、学历、职业、婚姻状况、子女数量、家庭成员、经济状况自我评估）;2.被访者及其家庭日常收入与支出情况 （收入、生活必需支出、税收认知）;3.被访者及其家庭财产持有与流转情况 （住房、汽车、投资、继承、赠与）;4.被访者对我国现行税收政策的评价与建议。
经过培训后，课题组所筛选的31位调研员赴山东、山西、河南和北京四个地区发放了1120份调查问卷，回收1043份，剔除9份无效问卷后，最终获得有效问卷1034份。 （2）调查群体包括公务员、教师、医生、律师、银行工作人员、公司职员、企业工人、商人、个体户、农民等。对受访者群体进行较为细致的描述，有助于更加精准地把握和呈现调查问卷统计数据所反映的信息。
（一）受访者基本情况
受访者基本情况可分为三个方面：个人信息、婚姻家庭状况、经济收入状况。
1. 个人信息
从受访者的性别来看，男性和女性基本持平：其中，男性为482人，占比47%;女性为531人，占比51%;另有21人没有标明其性别，占比2% （见图1）。
图1 受访者性别分布
从受访者的年龄来看，近80%的受访者年龄在25—49岁之间，在职场、婚姻与家庭领域都属于中坚力量，这与调查目的对受访群体的要求比较一致。具体年龄分布为：378人年龄在25—34岁之间，占比37%;282人年龄在35—44岁之间，占比27%;141人年龄在45—49岁之间，占比14%;110人年龄在18—24岁之间，占比11%;84人年龄在50—54岁之间，占比8%;27人年龄在55—59岁之间，占比3% （见图2）。
从受访者的学历来看，大多数受访者接受过专科或本科教育，更高学历或更低学历人群占比较小。具体来说，765人为大专或本科学历，占比74%;155人为高中、高职或中专学历，占比15%;57人为研究生及以上学历，占比5%;41人为初中及以下学历，占比4% （见图3）。
图2 受访者年龄分布
图3 受访者学历分布
从受访者的职业来看，事业单位工作人员占比最大，其次为公司员工、公务员、工人、个体户等。具体人数及比重为：教师、医生等事业单位工作人员398人，占比38%;公司员工223人，占比22%;公务员157人，占比15%;工人78人，占比8%;自由职业者35人，占比3%;个体户33人，占比3%;私营企业主13人，占比1%;退休人员7人，占比0.7%;大型公司老板5人，占比0.5%;其他61人，占比6% （见图4）。
2. 婚姻家庭状况
从受访者的婚姻状况来看，初婚状态最多，其次是未婚、同居等，具体占比为：702人为初婚，占比68%;237人未婚，占比23%;26人同居，占比3%;23人再婚，占比2%;12人离异，占比1%;1人丧偶，占比0.1% （见图5）。
图4 受访者职业分布
图5 受访者婚姻状况
图6 受访者子女数量
从受访者的子女数量来看，半数以上的人只有1个孩子，这与我国长期实施独生子女政策的效应一致。具体情况为：552人有1个孩子，占比53%;304人没有孩子，占比29%;112人有两个孩子，占比11%;9人有3个以上孩子，占比0.9% （见图6）。
从受访者的家庭结构来看，家庭成员的组合多达十余种，呈现出非常多样化的特点，但是主要的家庭模式仍然是核心家庭 （包括标准核心家庭、夫妇核心家庭和残缺核心家庭）和代际家庭 （包括两代直系家庭和三代直系家庭），具体为：标准核心家庭310例，占比30%;夫妇核心家庭48例，占比5%;残缺核心家庭52例，占比5%;两代直系家庭108例，占比10%;三代直系家庭167例，占比16%;其他家庭结构模式非常分散 （见图7）。
3. 经济收入状况
本次调查问卷对受访者经济收入的调查采用了自行填写和选择描述两种方式。从受访者填写的收入数额来看，居民收入存在较为明显的地区性差异：中小城市有差别，与大城市相比有更加明显的差距，而大城市各区也自有特点。考虑到收入问题的敏感性，我们对受访者自行填写的收入数额做有保留的参考，更加倚重受访者对于财产描述的选择 （见图8）。
图7 受访者家庭结构
图8 受访者经济收入状况
经济状况自我评估方面：673人认为一般，占比65%;165人认为较好，占比16%;122人认为不太好，占比12%;27人认为非常不好，占比3%;25人认为很好，占比2%。
收入稳定状况方面：678人认为比较稳定，占比66%;203人认为非常稳定，占比20%;100人认为不太稳定，占比10%;25人认为不稳定，占比2%;16人认为非常不稳定，占比2%。
收入增长预期方面：754人认为很难大幅增长，占比73%;116人认为两三年后大幅增长，占比11%;81人认为一年后大幅增长，占比8%;44人认为五六年后大幅增长，占比4%。
（二）受访者税收认知水平 （见表1)
调查问卷分别对家庭日常消费和支出、房屋买卖、车辆购买和使用、投资理财活动四个方面所涉及的税种做出列举，以此考察受访者对税种和税负的认知情况。从调查问卷的反馈情况来看，大部分受访者对于各项经济活动中所遇到的税种都有一定的认知，但普遍存在认知不充分、不全面的问题，只有极少数受访者表现出对税种有比较全面的认识，相当一部分受访者明确表示对这类问题不清楚。具体情况如下：
1.关于家庭日常消费和支出所承担的税负，多数人知道有消费税，还有一些人对增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、车船税等也有所了解，少数人认为其消费和支出涉及关税。实际上，这些税种都可能通过日常消费活动转嫁到作为终端消费者的居民身上。调查中只有38人表现出对以上税种都有所了解，占比仅为4%;有117人承认自己对此不清楚，占比11%。
2.关于房屋买卖过程中的税负，多数人知道有土地增值税、契税和城市维护建设税，不太多的人知道还会有营业税、印花税、教育费附加等。而这些税种在房屋买卖中都会涉及，调查中有37人对此有比较全面的认识，占比4%;68人承认自己不清楚这个问题的答案，占比7%。
3.关于车辆购买和使用中的税负，相当多的人知道要缴纳车辆购置税，还有一些人知道有车船税和增值税的支出。调查中，有219人对这些税种都有所了解，占比21%;103人承认自己不知道，占比10%。
4.关于投资理财活动所涉及的税种，相当多的人知道有所得税，并且也有较多的人知道有印花税。调查中，有134人对这两者都做了肯定的回答，占比13%;有高达516人承认不清楚，占比50%。这里存在一个背景，受访对象中有797人没有参与过投资理财活动，占整个受访者群体的77%。因此，这个结果是可以理解和信赖的。
（三）受访者税收遵从意愿
税收遵从是指纳税人积极履行纳税义务，与之相对的概念是税收逃避 （包括逃税行为和避税行为）。[2]134考察税收遵从状况可从多方面着手，如是否按时申报纳税，是否足额缴纳税款，是否会采取某些策略避免或减少税款等。考虑到我国主要实行源头扣缴的征税方式，而且本项调查的大部分受访者年收入总额没有达到申报纳税的额度，本次调查着重考察了房屋买卖阶段的税收遵从意愿 （房屋买卖税负的规避意愿见图9，住房限购政策的规避意愿见图10）。
图9 房屋买卖税负的规避
图10住房限购政策的规避
1.关于购房时会采用哪些方式减轻或避免税负：527人称没有避税考虑，占比51%;93人称会通过降低网签价格等财务操作手段避税，占比9%;32人称会通过结婚、离婚方式避税，占比3%;8人称会通过其他方式避税，占比0.8%;310人称不清楚，占比30%。
2.关于卖房时会采用哪些方式减轻或避免税负：498人称没有避税考虑，占比48%;89人称会通过降低网签价格等财务操作手段避税，占比9%;23人称会通过结婚或离婚方式避税，占比2%;12人称会通过其他方式避税，占比1%;354人称不清楚，占比34%。
3.关于通过哪些方式规避住房限购政策是有效可行的：333人认为不可能规避，占比32%;136人认为可通过结婚或离婚方式规避，占比13%;5人认为可通过其他方式规避，占比0.5%;518人称不清楚，占比50%。
此项考察内容的背景信息包括受访者所在城市是否有限购政策、受访者是否售出过自住房屋及其有无意愿转嫁税负等。调查情况如下：1.关于所在城市是否有住房限购政策，398人回答有，占比38%;405人回答没有，占比39%;203人回答不知道，占比20%。2.关于是否认为住房限购政策影响到房屋买卖税负，538人回答是，占比52%;114人回答否，占比11%;336人回答不知道，占比32%。3.关于是否售出过自住房屋，105人回答是，占比10%;900人回答否，占比87%。4. 关于卖房时是否会要求买房承担自己应缴的税款，529人回答会，占比51%;107人回答不会，占比10%;320人回答不知道，占比31%。
（四）受访者税收评价
本次调查中，我们详细地探询了受访者对于家庭日常消费及支出税负、购房税负、卖房税负、车辆购买及使用税负、投资理财税负以及总体税负的感受，并问及受访者对于当前所得税制度是否公平有何评价，得到的反馈如下：
1. 关于家庭日常消费及支出税负的评价：
602人认为重，占比58%;139人认为不重，占比13%;236人称不知道，占比23%。
2. 关于购房税负的评价：
809人认为重，占比78%;63人认为不重，占比6%;137人称不知道，占比13%。
3. 关于卖房税负的评价：
545人认为重，占比53%;80人认为不重，占比8%;359人称不知道，占比35%。
4. 关于车辆购买及使用税负的评价：
675人认为重，占比65%;86人认为不重，占比8%;179人称不知道，占比17%。
5. 关于投资理财税负的评价：
393人认为重，占比38%;112人认为不重，占比11%;441人称不知道，占比43%。
图11分项税负评价
图12个税公平与否
6. 关于当前所得税制度是否公平的评价：
92人认为公平，占比9%;458人认为不公平，占比44%;331人认为不好评价，占比32%;118人称不知道，占比11%。
7. 关于个人及家庭总体税负的评价：
175人认为很高，占比17%;427人认为较高，占比41%;156人认为不高，占比15%;28人认为很低，占比3%;227人称不知道，占比22%。 （分项税负评价见图11，个税公平与否评价见图12)
（五）受访者税收期待
对受访者税收期待的调查，我们通过两种方式进行：其一是通过选择作答题目了解受访者是否赞成在房屋持有环节征税、是否赞成开征遗产税和赠与税;其二是通过文字作答题目了解受访者对于税收改革有哪些具体的期待。
图13受访者税收期待
1. 关于新增税收的立场 （见图13)
（1）关于是否赞成在房屋持有环节征税：624人反对，占比60%;162人赞成，占比16%;81人称无所谓，占比8%;152人称不知道，占比15%。
（2）关于是否赞成开征遗产税：460人反对，占比45%;269人赞成，占比26%;115人称无所谓，占比11%;76人称不知道，占比7%。
（3）关于是否赞成开征赠与税：430人反对，占比42%;209人赞成，占比20%;136人认为取决于具体政策设计，占比13%;109人称无所谓，占比11%;96人称不知道，占比9%。
2. 关于税收改革的具体期待
本次调查，有374人给出了文字性的税收改革建议，占比36%，这在一定程度上反映出民众对税收改革的关注度和参与度。从具体建议来说，各人看法自然有很多甚至很大的差异，比如个人所得税的起征点到底提高到5000元，还是8000元，甚或10000元，房产持有征税到底针对二套房，还是三套房，甚或五套房，以及针对多大面积征收等等，但是对于整体税收改革方向，受访者的期待和建议还是比较一致的。归纳起来，受访者表达的税收期待可概括为如下方面：
（1）希望减轻税负
实现减税，提高个人所得税起征点，房产持有环节的征税要以较大面积、较多套数为条件，避免重复征税等。
（2）希望公平税负
一是希望区别收入水平，减轻低收入人群的税费负担，增加高收入人群的税费负担;
二是希望区别家庭负担，以家庭为单位征税，希望考虑家庭人口、家庭成员医疗保障、家庭成员自雇情形等规定免税待遇;
三是希望区别地区发展水平，根据地区经济发展水平和消费水平确定税收负担。
（3）希望提高税收服务和社会福利水平
希望加大宣传力度，并使税收政策更加简洁规范，便于民众了解纳税流程和税收支出去向;加大惠民服务，提高福利待遇，提升民众纳税的认同度等。
此外，这部分内容也显示出受访者的社会责任意识普遍较高，表现为：其一，部分受访者密切关注民生问题，希望改革个人所得税来缩小贫富差距，开征房产税来抑制过高房价，遏制腐败引发的圈地购置房产等现象，实现社会的和谐稳定;其二，部分低收入群体表示“争取做个纳税人”、“希望做个纳税人”，这固然含有收入增长诉求，但同时也体现出现代公民意识。也有个别受访者表达想要移民的打算，对国内税收改革不发表看法。
根据本次调查分析和相关理论研究，我们发现当前税收体制存在总体税负较重、税负分布不公的问题，同时民众的税收认知水平严重不足、税收遵从意愿有待加强。因此，我们建议：在税收改革中，一方面要在个人所得税改革、房产持有环节征税工作以及遗产税、赠与税的开征问题上，积极纳入婚姻家庭视角，对婚姻家庭的税收改革诉求以及税收改革的婚姻家庭效应都应当有充分的考量，真正实现税收改革的目标，即减少税收负担、优化税收结构;另一方面也要加强税收宣传工作，提升税收服务水平，从而提高民众的税收认知水平和税收遵从意愿，保障税收改革的顺利进行。
（一）调研发现
1. 总体税负较重，存在税负不公
从调研数据来看，家庭日常消费和支出、家庭重大经济活动 （买房、购车、投资理财）、家庭大额财产流转 （继承和赠与）都会承担名目众多的税费负担：直接征收的个人所得税、土地增值税、车辆购置税、车船税、契税、印花税，间接转嫁的增值税、营业税、消费税、关税、城市维护建设税和教育费附加等。对于个人及家庭的整体税负水平，17%的受访者认为很高，41%的受访者认为较高，22%的受访者称不知道，15%的受访者认为不高，3%的受访者认为很低。据此看来，近3/5的受访者都认为整体税负处于高水平，1/5的受访者回避进行评价，只有接近1/5的受访者明确认为整体税负不高。
调查所涉及的1000余位受访者对各类支出税负的感受和评价较为一致：调研中58%的受访者认为家庭日常消费和支出税负重，78%的受访者认为购房税负重，53%的受访者认为卖房税负重，65%的受访者认为车辆购买和使用中的税负重，38%的受访者认为投资理财中的税负重，另有43%的受访者对此项调查内容称“不知道” （本次调查中，仅有23%的受访者承认自己参与投资理财活动，则可推知大多数受访者对投资理财及其税负并不了解）。
同时，调查中发现，受访者对税负不公的问题反映也较为强烈，具体表现为： （1）在统计数据方面，44%的受访者认为当前所得税制“对家庭经济状况不好或家庭负担重的个人及家庭不公平”，32%的受访者认为“不同利益群体有不同的诉求，不好评价”，11%的受访者以“不知道”作答，只有9%的受访者明确表示“实现了平等对待，是公平的”。 （2）在文字建议方面，大多数热心表达税收期待和税收建议的受访者都提到税负不公的问题：有的是从收入阶层的角度来提，比如区分低收入群体、高收入群体，反映工薪阶层税负太重;有的是从家庭负担的角度来提，比如强调家庭人口及教育医疗负担等存在区别;有的是从贫富不均的角度来提，认为现行税制不能实现社会财富的合理分配，甚至导致贫者更贫、富者更富的结果等。
以上调研发现，与国家公布的宏观统计数据及学界关于宏观税负的研究成果是互为印证的。根据国家统计局发布的数据，2012年我国的税收收入为100614.28亿元，约占该年度国家财政收入117253.52亿元的86%。[1]在总体税收收入中，个人所得税为5820.28亿元，占比不到6%;企业所得税19654.53亿元，占比19%略多;两者合计占比25% [2]，其他则为增值税、营业税、消费税、土地购置税、车辆购置税、车船税、关税、契税、印花税等，绝大部分为流转税和财产税，这些税负最终由消费个体承担了相当大比例。可见我国当前税制结构决定了个体税负比较重。
学界有关宏观税负的研究也指出：现阶段的中国税负，虽然表面看90%以上来源于企业，但鉴于商品流转税收负担过高 （占税收负担的2/3以上），决定了税收负担的最终承担者是广大消费者;在流转税收入为主的税收收入格局下，占人口绝大多数的中低收入阶层必然成为税收负担的承担主体，造成越富有的阶层负担流转税比例越低，越贫困的阶层越要为政府税收做贡献的“反向调节”局面。[4]
从微观家庭税负来说，现行个人所得税制度的确会造成家庭收入水平与家庭税收负担不匹配的结果。有学者举例称，同为三口之家，仅一人月收入5000元的家庭需要缴纳个人所得税，而两人各自月收入3500元的家庭则无须缴纳个人所得税，这显然是不公平的。[5]
据此而言，笔者认为本次调查关于税收负担较重和税收负担不公的发现是符合当前税制现实的，值得高度关注。
2. 税收认知水平严重不足，税收遵从意识有待加强
本次调研显示，大多数受访者对税种的了解是有限的，对于税负的认识也是感性的。从统计数据来看，在那些税收机制复杂 （税种多元化即是显著标志之一）的消费活动或经济活动中，受访者对于自己所面临的税收负担并不明了，仅有极少数受访者对此有清醒且全面的认识。巧合的是，对家庭日常消费和支出所涉税种有全面认识的受访者比例与对房屋买卖所涉税种有全面认识的受访者比例都很低，仅为4%，而在这两项分类调查中明确承认自己不清楚的受访者比例也颇为接近，一为11%，一为7%。数据之间的对比关系同时也表明，承认自己完全不清楚的受访者比例大大超过全面知悉的受访者。对于车辆购买和使用、投资理财活动中所涉及的税种，或许因为种类较少容易把握，分别有21%和13%的受访者有较为全面的认识，但明确承认自己不清楚的受访者分别占到10%和50%，这也要考虑到投资理财活动的参与度不高这一因素。总的来说，受访者在婚姻家庭经济活动中的税收认知水平严重不足。
税收认知不足必然会降低民众的税收政策认同感和税收遵从意愿。本次调研着重考察了房屋买卖阶段的税收遵从意愿，由于近年来某些地区出台了住房限购政策，其间涉及个人所得税的征缴，引起社会的强烈关注，因此也一并考察了受访者对住房限购政策的遵从意愿。从统计数据中，我们可以观察到以下几点信息： （1）对于买房税负和卖房税负问题，同类选项的比例总是比较接近，这说明无论处于买方地位还是处于卖方地位，受访者的税收遵从意愿是较为相似的。 （2）对于房屋买卖税负和住房限购政策，受访者的接受程度是有差别的。调查数据说明，半数左右的受访者对于房屋买卖税负没有避税考虑，还有1/3左右的受访者表示不清楚怎样避税 （我们可以认为，这类群体的税收遵从立场是摇摆不定的）;而在住房限购政策问题上，统计数据正好是相反的，仅有1/3左右的受访者认为，住房限购政策不可能规避 （因而也没有规避的考虑），半数左右的受访者表示不清楚怎样规避 （这类群体有部分受访者属于立场摇摆不定，但也要考虑有些受访者对住房限购政策没有足够的认识，参见上文关于住房限购政策的调研数据）。 （3）关于卖房时是否会要求买方为自己承担税负的问题，半数以上的受访者都做了肯定回答，1/10的受访者则做了否定回答，1/3的受访者称不知道。这说明，同为纳税人的主体之间，处于优势交易地位的主体有较为明显的税负转嫁倾向，这也是对税收遵从的一种背离。
实际上，在实施住房限购政策力度较大的大城市，买卖住房过程中背离税收遵从的现象可能更为严重。一些购房者为规避契税支出、减少购房首付款，卖房者为减少个人所得税，而不惜办理离婚手续，使婚姻沦为购买交易的一个环节。此类“政策性离婚”事件放大了现代婚姻关系的脆弱，也凸显出缺乏家庭发展观的税收政策可能会带来始料未及的负面效应。
（二）政策建议
1. 税收改革应契合家庭发展政策
基于总体税负较重、存在税负不公的现实，本次调研所涉及的1000余位受访者以相对集中的声音表达了减轻税负、公平税负的诉求。这与当前税收改革的指导思想是一致的。2013年年初，国务院批转发展改革委员会等部门《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，提出：“加快健全以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制。……加大税收调节力度，改革个人所得税，完善财产税，推进结构性减税，减轻中低收入者和小型微型企业税费负担，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。”该文件对于个人所得税、房地产税的改革方向都做了较为明确的表述，并提出要研究在适当时机开征遗产税问题。这几个具体税种的完善或开征都会对婚姻家庭生活有较大的影响，究竟如何操作才能够维护甚至增进婚姻家庭利益、促进婚姻家庭发展，实现党中央提出的家庭发展政策目标? [1]以下结合调研对象的制度诉求分而述之：
（1）个人所得税的改革应促进家庭发展、保障女性就业
我国现行的个人所得税制度实行分类征收模式，将纳税人取得的各项收入区分为11类，并适用不同税率。这种征收模式在组织财政收入、提高征管效率等方面发挥了一定的积极作用，但随着社会经济的发展，个人所得的来源越来越多样化，这种征收模式暴露出不少缺陷和问题：区分不同的应税项目，进而分别计算扣除费用，分别适用不同税率不仅使得税额的计算非常复杂，也容易引发避税行为，而且由于征管手段和信息管理的落后使得实行源泉扣缴的工薪所得成为主要税基，这些不利于调节收入差距、实现收入再分配。上述《关于深化收入分配制度改革的若干意见》对个人所得税的具体改革意见是：“加快建立综合与分类相结合的个人所得税制度。完善高收入者个人所得税的征收、管理和处罚措施，将各项收入全部纳入征收范围，建立健全个人收入双向申报制度和全国统一的纳税人识别号制度，依法做到应收尽收。取消对外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得免征个人所得税等税收优惠。”
所谓综合和分类相结合的征收模式，其主要特点在于：对各种分类所得分别依据不同的税前扣除项目和税率征收分类税，再将分类税的税基合并计算征收综合税。[6]4实行综合和分类相结合的征收模式，对于简便税收并无太大帮助，但是针对综合所得进行征税，不仅能够较好地适应个人所得多元化的经济现实，有利于实现收入分配调节目标，也能够为税收减免和费用扣除带来更多的制度空间。
是否要改变现行个人所得税这种以个人为纳税单位的征收模式转而以家庭为纳税单位?从比较法的视角来看，不同国家采用了不同的规范路径：如美国、德国允许已婚夫妇选择联合申报，这当然也意味着可以分别申报;加拿大、英国和日本都是以个人为纳税单位，但是规定了家庭税收抵免制度;荷兰对经营和雇佣所得、实质参与所得以及资本所得分别征税，但其他收入和个人扣除可以在夫妇间自主进行分割;瑞典由夫妇合并征税走向个人征税，法国以家庭为单位纳税，但是又通过份额的规定达到分摊的效果，尽量做到婚姻中立。[7]303-308虽然做法不同，但各国在确定纳税单位的问题上主要考量的都是女性就业效应和婚姻家庭税收待遇两个方面：关于女性就业问题，各国一般都力图避免由于税收利益衡量导致婚姻家庭成员 （主要是女性）减少外出就业;关于婚姻家庭税收待遇，很多国家经过政策摇摆之后选择了婚姻中立的立场，主要是为了在单身人士和已婚人士的民意诉求中保持平衡，但几乎所有国家都会采用费用扣除或税收抵免的方式给予婚姻家庭更加务实的税收优惠。
笔者建议，我国在女性就业和婚姻家庭税收待遇上的立场不能照搬他国，而应更多地考虑我国的具体国情和文化特质，其中最重要的一点是，我国历来有家国同一的治理文化，迄今为止，家庭仍承担着主要的经济保障功能，而社会保障和社会支持却非常薄弱。所以我们要多考虑如何通过税收优惠待遇来保障婚姻家庭的稳定和发展。换言之，“婚姻奖励”的立场比“婚姻中立”的立场更加适合我国国情，在女性就业问题上要积极促进和鼓励，但同时也要给予女性选择服务家庭的自由。[1]
但是上述立场并非完全取决于纳税单位的选择，更重要的是，在个人所得税的征缴中要善用费用扣除和税收优惠机制保障婚姻家庭成员的生存权，促进婚姻家庭成员的发展权。关于婚姻家庭支出的税收优惠，从国际经验来看，有儿童税收优惠、家庭结构税收优惠、教育税收优惠和残疾人税收优惠等方面的税收实践可资借鉴。[1]
（2）房产持有环节的征税与遗产税、赠与税的开征应力求公平正义
目前，我国房产税主要以城市、县城、建制镇和工矿区用于生产经营的房屋为征税对象，税率为房产余值的1.2%或房产租金收入的12%，并对个人出租住房或企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房减按4%的税率征收房产税。对于城乡居民用于居住的房屋，一般不征收房产税。此外，从税收执行的角度来看，对居民房屋出租的税收征管难度很大，漏征现象很严重，税收基本处于流失状态，造成实际税负水平过低。[8]
房产税的改革是整个税制改革的一部分，同时又与房地产市场的宏观调控目标密不可分。总的来说，房产税改革的意义大致有这样几个方面：促进社会公平，缩小贫富差距;限制住房空置，改善资源配置效率;在不增加居民税负的前提下，促进地方政府改善服务;改善中央和地方政府的分税状况，规范地方政府在批租土地过程中的短期行为。[9]23国务院批转发展改革委员会等部门《关于深化收入分配制度改革的若干意见》中对房地产税的改革意见是：“完善房产保有、交易等环节税收制度，逐步扩大个人住房房产税改革试点范围，细化住房交易差别化税收政策，加强存量房交易税收征管。”
从上海和重庆自2011年1月开始推进的房产税改革试点工作来看，对房产持有环节征税，需要对这样一些问题有细致的考量：征税对象是按照住宅套数确定，还是按照住宅属性确定?计税依据是房产交易价还是房产评估值?适用税率应当确定为什么标准?确定哪些税收减免条件?上海、重庆两地在这些问题上的规定是存在较大差异的，其合理性在于两地经济发展水平、住房保障情况是不同的。这意味着房产税的征收规则需要因地制宜，但无论哪个地区的房产税征收，都必须与房产税改革乃至整个税制改革的方向保持一致，即减少税收负担、优化税收结构。因此，在制定具体征收规则时，要谨慎考虑税负公平的问题，既要实现税收的有效征管，又要保障居民的住房需求。怎样避免对家庭持有房产征税成为“政策性离婚”的又一诱因，是房产税改革面临的重大挑战，这需要决策者以正确的价值定位和缜密的税收规划来应对。
2013年，国务院批转发展改革委员会等部门《关于深化收入分配制度改革的若干意见》中还提出“研究在适当时期开征遗产税问题”。从税种的功能配合来说，遗产税的征收必定与赠与税的征收同步进行。遗产税和赠与税都会影响到家庭内部的财产流动。
当前值得注意的是，社会上已经出现了这样的一个动向：为规避呼之欲出的遗产税，父母直接将所购房产过户到子女名下，或者父母一方过世时直接将房产过户到子女名下而非生存配偶名下。这种避税诚然是以父母对子女的信任和爱护为基础的，但确实也给父母带来养老资产压缩的风险。考虑到如今金融工具发达，以房养老方案渐趋成熟，将房产直接过户给子女便意味着父母过早、过多地提前放弃了本属于自己的权益。
这不能不促使我们思考，遗产税和赠与税究竟应当面向什么样的收入阶层、多大规模的家庭财产征收?遗产税和赠与税对于调节收入分配、缩小贫富差距、实现社会公平有着重要的意义，其征收对象应主要限于高收入阶层和大额家庭财产流转，避免增加中低收入阶层的税收负担。具体制度设计还需要进一步的研究和探讨。
2. 税收改革应注重税收服务理念
从调研情况来看，为数不少的受访者对于某些方面的税收改革态度消极，主要体现在他们对于是否赞成在房屋持有环节征税、是否赞成开征遗产税、是否赞成开征赠与税三个问题的回答和反馈上。对照上文的调研数据可知，对以上这三个问题回答赞成的受访者比例在16%—26%之间，回答反对的比例在42%—60%之间，回答无所谓的比例在8%—11%之间，回答不知道的比例在7%—15%之间。
比照之下，相对多数意见竟是反对进行此类税收改革的。原因可能是多方面的，但有一个不可忽视的因素是：对于此类税收改革的表述都给人一种印象，即新增税种或税负。在受访者对税收认知有限的情形下，很难真正明了此类税收改革在整个税收改革中的意义所在 （1），也很难准确把握此类税收改革对于自身及家庭现有利益的影响程度，所以受访者在减少税负、公平税负的总诉求下会比较倾向于给出否定的回应。这从一个侧面说明，推进税收改革顺利进行，加强税收宣传工作很有必要也很急迫。
税收宣传是税收服务工作的重要组成部分。注重税收服务是现代税收制度的新趋势，其意义在于保障纳税人权利和提高税收行政效率。从纳税主体的角度来说，接受税收服务既是履行纳税义务而享有的权利，也是减少纳税成本的需要。从征税主体的角度来说，优化税收服务有利于提高纳税人税收遵从度和税收征管效率。2009年，国家税务总局将纳税服务 （与税收服务同义）与税收征管并列为税收核心业务，解决了管理与服务孰轻孰重等长期困扰税务部门的基本问题。同年，国家税务总局在《全国2010—2012年纳税服务工作规划》中提出，建设“始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从”的纳税服务新构想，更加注重满足纳税人的合理需求、保障纳税人权益、推进社会协作、完善绩效评价等。税收服务的内容包括很多方面，既有办税服务、行政复议等执法性服务，也有税收宣传、纳税辅导、税收维权等事务性服务。[10]
本次调研相关数据表明，当前税收服务应当加强如下几个方面的工作：其一，加大税收基本知识宣传力度，普及税收种类、职能和作用等方面的常识，突出税费优惠政策的告知，使民众对税收政策和纳税权利有基本的、正确的认识;其二，简化税收征管程序，降低民众纳税成本，便利民众履行纳税义务，提高民众申报纳税积极性;其三，合理支出税收收入，提高社会保障水平，同时加强税收支出公示工作，保障民众知情权，提高民众对税收的认同感和遵从度。
作者简介：邓丽，女，中国社会科学院法学研究所副研究员，法学博士，主要研究方向为家事法、慈善法。100732
基金：中国法学会2012年重点课题“公共政策对婚姻行为与婚姻关系的影响研究”的成果，项目批准号：GLS （2012）B27
参考文献：
[1]王军平.OECD国家家庭税收优惠政策实践与启示[J].税务与经济，2012，（6）.
[2]张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2012.
[3]安体富.中国税收负担与税收政策问题研究系列专著“总序”[A].曾康华.当代西方税收理论与税制改革研究[M].北京：中国税务出版社，2011.
[4]国家发改委经济研究所课题组.我国宏观税负研究[J].经济研究参考，2014，（2）.
[5]岳树民，卢艺.个人所得税纳税单位的选择家庭还是个人[J].税收经济研究，2013，（3）.
[6]国家税务总局税收科学研究所课题组.混合税制模式下个人所得税征管制度研究[A].石坚，陈文东.中国个人所得税混合模式研究[C].北京：中国财政经济出版社.
[7] （美）休?奥尔特，（加）布莱恩?阿诺德.比较所得税法——结构性分析[M].丁一，崔威译.北京：北京大学出版社，2013.
[8]吴旭东，李晶.房地产各环节税种设置与税负分配研究[J].财经问题研究，2006，（9）.
[9]徐滇庆.房产税[M].北京：机械工业出版社，2013.
[10]谭韵.税收遵从、纳税服务与我国税收征管效率优化[J].中南财经政法大学学报，2012，（6）.
注释：
[1]2014年4月，复旦大学社会科学数据研究中心正式发布《80后的世界---长三角社会变迁调查》首份报告。该调查报告以1980-1989年出生的一代人 （简称80后，25-34岁年龄组）为主体对象。报告显示，80后受访者中已婚的占53.78%，未婚占44.38%。参见：http：//news.fudan.edu.cn/2014/0423/35959.html.
[2]以北京市为例，中国环球网曾在2009年9月披露北京市离结率已高达39%，也有些媒体惊呼北京市离结率曾一度于2002年达到最高点50.9%，但随后有学者指出这一数据计算有误，认为当年北京市离结率应为36.66% （参见唐灿：《北京市民的婚姻行为》，2005年6月发布于中国社会学网，http：//www.sociology.cass.cn/shxw/jtyxbyj/P020050623285438750889.pdf）。后有另外的学者通过对民政部发布的数据进行分析，披露北京市2003年的离结率应为33.3% （参见夏吟兰：《对离婚率上升的社会成本分析》，载于《甘肃社会科学》2008年第1期）。综合来看，近十年间北京市离结率平均达到30%以上且处于居高不下之态势应该是没有争议的。
[3]“政策性离婚”是近年来我国婚姻家庭领域出现的一种值得关注和研究的现象，互联网“360百科”将此词条解释为“指夫妻通过假离婚等非常规方式来规避政策，以达到避税、获取优惠房贷利率等目的”。参见：http：//baike.so.com/doc/5351335.html.
[4]中国法学会此项重点课题由中国社会科学院法学研究所薛宁兰研究员主持，其子课题“税收政策对婚姻家庭的影响研究”由邓丽副研究员参与实施，并完成数据分析及研究报告。在项目实施中，中国社会科学院法学研究所席月民副研究员、丁一博士和中国社会科学院社会学研究所马春华副研究员、天津师范大学王向贤副教授分别对本课题调查问卷进行了税法和社会学视角的专业审验并提供相关指导，以赵赫、李敏、李丹龙、黄天闻、张昊、吴泽等同学为代表的30余位法律硕士参与了调查问卷的发放、回收、统计以及相关参考文献的梳理等工作，在此一并致谢!
[5]调研结果统计中，每题在计算各选项所占百分比时，分母统一为有效问卷总数1034，一般采取四舍五入方法算至整数位，但是小于1%的则显示小数点后一位的百分比。对于未作答的人数和比例，一般在图表中显示，但文字表述不单独注明。
[6]此处所引数据来自国家统计局官方网站，http：//data.stats.gov.cn/workspace/index?a=q&type=global&dbcode=hgnd&m=hgnd&dimension=zb&code=A080601®ion=000000&time=2012，2012，2014年6月5日访问。
[7]同注释 （1）。
[8]我国家庭发展政策在党和国家施政思想中屡有体现，如2011年第十一届全国人大第四次会议批准的《国民经济和社会发展十二五规划纲要》表明要“提高家庭发展能力”，同年中央政治局第28次集体学习中即提出：要“建立健全家庭发展政策，切实促进家庭的和谐幸福”目标要求。
[9]这里所表述的“女性”是从性别分工的现状来说的，如果从性别平等的角度来说，这里的“女性”完全可以用“婚姻家庭成员”来替代。
[10]2011年，第十一届全国人大第四次会议批准的《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出，要“按照优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置的原则，健全税制体系，加强税收法制建设”。具体改革内容涉及增值税、营业税、消费税、个人所得税、房产税、资源税、耕地占用税等多个税种，也包括税收征管机制和税政管理权限等方面。从保障民生的角度来说，改革的大方向是减轻税负，但是并非一味地减少税种、降低税率，而是要在优化税收结构的过程中达到减轻税收负担、公平收入分配的效果，因此评估房产持有环节征税、开征遗产税或赠与税的社会效应都不能简单化、概念化。
来源：《中华女子学院学报》2017年第4期