【摘要】 《物权法》作为私法，不宜规定本属行政法调整内容的税费问题。“重新申请”及“续费”等建设用地使用权届满后的法律效果，具有现行法上的依据。从对现行法的解释来看，国务院有权就国有建设用地使用权有偿使用收费的标准及办法作出规定。由以土地为基础的不动产税收所构成的所谓“土地财政”是古今中外概莫能外的事实。根据“房地一致原则”，应当对土地及其地上房屋进行统一征税，但对于房屋所有人及建设用地使用权人进行征税应根据不同的情形区别对待。同时，基于公平合理的价值取向，不动产相关税费的征收应引进累进税制。

【中文关键词】 住宅建设用地使用权；自动续期；土地财政；税费

 

自2016年上半年开始，因温州市部分建设用地20年使用权届满后究竟应该如何处理而引发的问题，受到了社会的高度关注，一时间，媒体上的相关报道可谓“铺天盖地”。其中，民法学者对《物权法》149条的解读更似乎是为“无条件续期”提供了理论依据。[1]个中讨论的主要问题可以总结为几条：一是对《物权法》149条规定的“自动续期”应作何解释？二是续期是否应该另外缴纳税费？三是如果缴纳税费，应该依何标准？四是《物权法》与《城市房地产管理法》之间的关系如何处理？五是是否应该通过对《物权法》进一步完善来解决这一问题？

厘清这些问题，既关乎法律基本理论，还关乎社会稳定的基础，即民间正确法意识的构建，在中国民法典立法工作正在展开的今天，还涉及民法典的基本价值取向。本文不揣冒昧，试图以民法的功能及其适用范围为基础，佐以对“土地财政”的考察，尽可能对这一问题展开立体性分析和探讨，并在此基础上，从法律体系建构的角度提出一些不尽成熟的思考，以求方家批评指正。

一、如何解读《物权法》149条

(一)立法：为什么《物权法》149条未规定续期的税费问题

1.现有观点

关于这个问题，立法机关的著书上的解释是：“考虑到住宅用地使用权续期后是否支付土地使用费，是关系到广大群众切身利益的问题。绝大多数住宅用地使用权的期限为70年，如何科学地规定建设用地使用权人届时应当承担的义务，目前还缺乏足够的科学依据。几十年后，国家富裕了，是否还要收土地使用金，应当慎重研究，物权法以不作规定为宜。而且，物权法不作规定，也不影响国务院根据实际情况作出相关规定。因此，本条对建设用地使用权期限届满后是否支付土地使用费的问题未做规定。”[2]

与此相对，参加过《物权法》立法工作的专家学者提出了不同观点。就立法中主张建设用地使用期届满由国家收回或另行交纳出让金的主流观点，有学者认为不符合社会主义国家土地所有权建立的法理基础和伦理基础，“这种土地使用权期限届满时，民众的使用权应该‘无条件自动顺延’”。[3]

据全国人大法律委员会2006年10月27日向十届全国人大常委会第二十四次会议提交的《关于物权法(草案)修改情况的汇报》称：第五次审议中，“常委会组成人员对自动续期的规定，普遍表示赞成。同时，有的委员提出，续期付费是否合适，建议进一步研究。法律委员会研究认为，续期后是否支付土地使用费问题，关系广大群众切身利益，需要慎重对待，目前本法以不作规定为宜。届时，可以根据实际情况再作慎重研究。因此，建议删去这一条中关于土地使用费的规定。”

2.对现有观点的反论

对于前述学者的解读，张新宝教授指出：“关于《物权法》，并不存在一些人所称的‘立法解释’”。立法过程中，全国人大代表、法律委员会委员以及全国人大常委会委员的相关发言，并不公开，也没有任何解释上的约束力。物权立法中，可能确实有人主张过“自动续期即免费”，但是，这一主张既没有反映在法律条文上，也没有写进相关立法说明或报告。教义学上的理解应当是：就这一问题，立法时已经注意到，但是没有作出规定。有关“自动续期即免费”的观点，也没有被法律采纳。[4]梁慧星教授也指出：“专家的社会责任首先是说出真相，即使对自己不利。真相是：是否收费关系重大，留待将来慎重研究。参与立法专家手里都有立法资料，如草案、专家讨论会供讨论的问题和提纲。如果认为应否收费问题现在非解决不可，则应建议立法机关启动研究程序。以立法专家身份谈应该不应该收费，甚至说自己当年就反对收费或主张收费，均欠妥。”[5]

3.笔者的思考

关于“为什么《物权法》149条没有规定续期的税费问题”，笔者认为有如下问题需要回应。

首先，应注意立法当时的社会舆论压力。《物权法》立法之时，以“70年大限”为标题的各种文章在媒体上频现，特别是一些专家接受采访时对“70年大限”的解读，大都基于1990年《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》[6]中“无偿无条件回收”的规定进行解释，而站在相反立场上的解读可谓少之又少，由此导致社会上已购商品房的人们惴惴不安。他们所担心的并不是使用期届满后是否收费的问题，而是是否会被无偿收回的问题。当时这种情况必定给立法工作造成了很大压力。对此，令笔者不解的是：专家们为什么没有通过对当时已经存在的《城市房地产管理法》22条规定的解读，来说明70年不是“大限”，进而对立法提出更为合理的设计建议？

其次，《物权法》是否有权力规定税费等私法权利行使所附条件？《物权法》149条规定的“自动续期”所解决的是私法权利的存续，[7]并不能解决私权存续上所需办理相关——包括续期的申请、登记、税费缴纳等——行政性程序，因为这些程序上的规定并不属于民法所及范畴。换言之，《物权法》规定的应该是物权(一种民事权利)，是否有权力规定收取或者交纳税费(即义务)的相关内容？从《物权法》的私法本质出发，答案应该是否定的。进而言之，《物权法》作为私法，其本质不具有对此问题作出规定的权力。

(二)适用：当前的问题与《物权法》149条及相关法律的关系

1.现有的观点

第一，需要解决的问题。当时的情况是，温州市已同意20年期间届满的住宅建设用地使用权自动续期，但要求对房屋及土地使用权的价值进行评估，并再令业主补交较高数额的出让金。正是这样的做法，才引起了全国的轩然大波。但应首先明确的是20年到期的处理与70年到期的处理显

然应该不一样。[8]

第二，解决问题究竟应该适用哪部法律？主要存在以下几种不同的观点：

(1)立法空白说。一般认为：“关于土地使用权的‘大限，，我国《物权法》已明确规定‘自动续期’，但如何续期，是否需要缴纳土地出让金，以及缴纳标准等问题，物权法并未给出详细规定，也没有出台相关的法律解释，这是引发温州土地续期争议的原因所在。”[9]另有不少学者认为，因为时间紧迫，没有时间仔细探讨自动续期的条件，因而属于空白立法。[10]

(2)唯全国人大立法说。与上述空白说相辅相成，大多数学者认为需要由全国人大对此作出详尽立法(江平、梁慧星、孙宪忠、杨立新等诸位教授)。其中，最有代表性的是梁慧星教授的观点，即“须特别注意，结合从原条文删去‘续期的期限、土地使用费支付标准和办法，由国务院规定’一句，[11]可知所谓‘届时，可以根据实际情况再作慎重研究’的研究主体是指立法机关(全国人大常委会)自身，而不是国务院或者别的机关。质言之，在将来立法机关(全国人大常委会)，就住宅用地使用权续期后是否支付土地使用费问题，‘根据实际情况再作慎重研究’(并作出决定)之前，无论是国务院或者地方政府，均不得擅自决定住宅用地使用权续期后是否支付土地使用费。”[12]

(3)《物权法》优先适用说。《城市房地产管理法》对于《物权法》而言，是旧法，且《物权法》是全国人民代表大会通过的法律，是新法，不能以《城市房地产管理法》的规定对抗《物权法》149条的规定。[13]

2.笔者的思考

(1)关于上述第一个问题

我国现行制度中的土地出让金理应包括两方面的内容：一是土地使用权利的许可费用；二是使用年限的费用。前者费用应属固定费用，后者应属浮动费用(根据年限长短)；但两者均有其时效性，即需要根据使用权设定时点的地价评估。对于20年与70年之间使用期限差的问题，杨立新教授提出了解决方案：“住宅建设用地使用权的最高期间是70年，约定20年以及没有达到70年期间的，首先应当自动续期至70年。”“对于没有达到70年最高期间续期至70年的，是否应当补交出让金，应当考虑到：一是70年的使用期间和20年等不足70年的期间不同，出让金的数额应当是不一样的；二是政府出让20年的土地使用权，续期如果不补交出让金，政府的利益会受到一定的损失；三是如果20年等期间的住宅建设用地使用权的业主在续期时不补交出让金的差额，对其他已经缴纳了70年出让金的业主而言，是不公平的。因此，20年的期间届满自动续期的，业主应当补交20年与70年土地使用权期间的出让金差价。”“对于具体出让金差价的计算，应当按照出让土地使用权当时的出让金价格计算，即当时70年期间的出让金价格是多少，20年或者其他期间的出让金与其相比，差额是多少，就应当补交多少出让金。考虑到毕竟取得使用权的当时应当缴纳而没有缴纳其余年限的出让金，因此，在补交出让金时，应当计算20年的银行贷款利息，由业主负担。此外，不得再增加任何费用。凡是与此方法不同的算法，结果高于这个计算方法的计算结果的，都是不正当的。”“应当注意的问题是，在政府出让土地使用权的时候，确定20年的期间与70年的期间之间的价格，并非按照一年一年计算……确定差额。应当按照当地当年出让70年土地使用权与20年使用权的差额计算，更为准确。超过当年出让70年土地使用权的出让金价格补交出让金的，也是不正确的，侵害了业主的合法权益。”[14]

笔者基本赞同上述观点，但同时认为应对其理由进行补充，进而作出必要的调整。

首先，从20年前到今天的价格指数变化看，同额货币的价值已经大不相同，对此需要“计算20年的银行贷款利息，由业主负担”。对于这一点，笔者认为基本没有问题。但是，这样一来，就大有可能会与杨教授所言“超过当年出让70年土地使用权的出让金价格补交出让金的，也是不正确的，侵害了业主的合法权益”这一判断之间发生矛盾。因为，20年前一次性交付70年使用费的金额是没有加利息的，特别现在要计算的是“银行贷款”利息，还不是一般的“储蓄利息”，因此，两者之间必定有较大差距。再反而观之，当年虽然没有利息，但20年前与今天相比，一方面民间可承担资金额度不同，另一方面投资风险不同。因此，关于这一点似有进一步商讨的余地。

其次，如果当年政府有偿出让土地的期限，既有20年也有70年可供选择，而使用权人选择的是20年的话，则以附加利息补交出让金(实际为使用金)高出当年出让金的差额损失，当由使用权人负担。反之，如果当年只有20年期限，而使用权人没有其他选择的话，则这种差额损失应该由出让人与使用人之间平均负担。

最后，20年前(尤其在深圳)刚刚出现商品房买卖时，以《土地管理法》为首的相关法律尚未明确各种土地用途的年限划分，而一般购房人也不会像今天这样对土地使用年限有如此清醒的认识。实际情况就是，法律无明确规定，开发商对年限的说明也有不够充分之虞，也没有可依据的法律使购房人的法律意识得以提高。因此，应将该问题归结于社会进步中的缺憾，续费问题应该尽可能淡化，代之以征收房产税来满足土地财政的需求。

(2)关于上述第二个问题

其一，“重新申请”及“续费”等建设用地使用权届满后的法律效果，果真没有法律依据吗？

首先，可以看到的是有学者早期研究指出，建设用地使用权期限届满后的法律后果，在现行法上是由《城市房地产管理法》来规定的。在我国现有房地分别管理的体制下，《土地管理法》与《城市房地产管理法》在调整土地上权利的分工应是：前者调整土地一级市场，即建设用地使用权在土地所有人(国家、集体)和使用人之间设立、消灭等；后者调整土地二级市场，即已设立建设用地使用权的交易。建设用地使用权期限届满后的续期问题，自然属土地所有人和使用人之间的关系，应由《土地管理法》调整。[15]

笔者认为这种对现行法部门分工的分类是值得肯定的，由此也可以充分证明，建设用地使用权期限届满后的法律效果是有法可依的。当然，有人会说它还是没有《物权法》上的依据，但如前所述，这种法律效果本不应该由《物权法》来规定。

其二，是否应该解释为“国务院没有这方面的权限”，而只能等待全国人大立法？

首先，从现行《土地管理法》第五章“建设用地”——即第43条至第65条的规定看，至少建设用地使用权的一级市场的运作是由该法管控的。例如，该法第55条第1款规定：“以出让等有偿使用方式取得国有土地使用权的建设单位，按照国务院规定的标准和办法，缴纳土地使用权出让金等土地有偿使用费和其他费用后，方可使用土地。”同时，该条第2款还对土地出让金在中央与地方之间的分配比例问题作了明确的规定。

其次，关于土地使用的期限等，《矿产资源法》《草原法》《海域使用管理法》等法律中都有相似的规定。特别是与建设用地使用权关系最为密切的《城市房地产管理法》(22条)也对建设用地的二级市场——即使用权期限届满后的处理——作出了规定。更需要注意的是，该法虽然于1994年7月5日由全国人大常委会制定，但它在2007年8月30日(《物权法》通过后)还进行过修改，且这次修改并未对该法22条作出修改。由此可以判定，立法机关并没有认为该条规定不具合理性。因此，《物权法》与《城市房地产管理法》之间的关系并非“新法与旧法”[16]的关系，而是彼此在平行时空中各司其职的关系。

再次，在立法机关的著书上可以看到：“是否还要收土地使用金，应当慎重研究，物权法以不作规定为宜。而且，物权法不作规定，也不影响国务院根据实际情况作出相关规定。”[17]虽然该书的权威性有待一步论证，但该书为立法机关对《物权法》作出的相关释义却是事实。因此，该书可以在某种程度上反映立法机关对相关法律条文的倾向性意见，具有“准立法理由书”的地位。

最后，也是相对最为重要的是关于《物权法》草案在审议前的说明：“关于国家所有权的行使问题。依据宪法规定，全国人民代表大会是最高国家权力机关，国务院是最高国家权力机关的执行机关。全国人民代表大会代表全国人民行使国家权力，体现在依法就关系国家全局的重大问题作出决定，而具体执行机关是国务院。因此，具体行使国家所有权的是政府，而不是人民代表大会。《土地管理法》《矿产资源法》《草原法》《海域使用管理法》等法律已经明确规定由国务院代表国家行使所有权，这也是现行的管理体制。《物权法草案》规定：‘国有财产由国务院代表国家行使所有权；法律另有规定的，依照规定。’”笔者认为，这一“立法说明”也从另一侧面说明，国务院有权就国有建设用地使用权有偿使用收费的标准及办法作出规定。

综上，笔者认为，依据现行法，至少并不能绝对解释为国务院没有就建设用地的续期问题作出相应规定的权限。

其三，关于《物权法》是否应该优先适用的问题

一是，《物权法》是一般法，《城市房地产管理法》是特别法，特别法优先于一般法适用，本是一般法理。如果特别法的相关规定与一般法的基本原则相冲突，应由司法机关在司法程序中作出选择，或者有相关立法机关对此作出立法解释。但目前的事实是，《物权法》并未就国有建设用地使用权届满后续期是否交费以及相关程序等问题作出规定，而《城市房地产管理法》却对此已经有了相应的规定。故此处作为特别法的《城市房地产管理法》理应优先适用。

二是，《物权法》为新于《城市房地产管理法》的立法，两者冲突时，本应适用新法优于旧法的一般法理。但前者是民法部门的一般法，而后者是行政法部门的一般法，两者在位阶上虽略有不同，但都作为现行法同时存在。尽管《物权法》在民法新领域与以任意法为主要内容的《合同法》相对比，诸多内容也属于强行法，但在行政法与私法相对时，在特定领域，尤其是涉及土地管理制度这一行政问题时，私法上的强行性规定仍然要让位于行政法。此为现代民法基本原则“民事权利的行使服从公共福祉”的必然要求。因此，在同一问题上，至少在法理上仍应该优先适用行政法。况且，如前所述，后者在前者通过之后还进行过修改，孰新孰旧，不可简单判断。

三是，如前所述，《物权法》(149条规定的“自动续期”)并没有权力规定与税费(行政法上的)相关的内容。

(三)《物权法》149条的具体解释问题

关于如何解释《物权法》149条，似乎有如下问题需要回答。

第一，住宅建设用地使用权是否应该解释为“地上权”？

第149条规定的“自动续期”的对象是住宅建设用地使用权的权利本身，该项权利追根溯源应该只能解释为传统民法物权法中的地上权。

第二，该条规定的“自动续期”是否可以解释为“永久性”和“无条件”？

如果答案是肯定的，它是否与用益物权的期限性之间发生龃龉？因为地上权是用益物权的一种，属于他物权。他物权基于自物权而生，伴随着目的性和期限性。首先，从第149条第1款与第2款之间的区别性规定即可以解释出建设用地使用权因其目的不同在法律规定上的差异。其次，关于期限，因为住宅建设用地的目的在于住宅，只要在设定该项权利的合同中无特别规定，则应将其期间解释为该项权利的目的，即住宅这一标的物可存续的期间。而该条规定的“自动续期”，只能解释为仅限于住宅尚存(或可存)而该项住宅所用的建设用地使用权已届期满(如70年以外的20年等期间)的情况。值得注意的是，如果住宅建设用地使用权为永久，反过来会使国家(包括集体)对土地的所有权完全虚化。质言之，一般而言，用益物权是有期限的物权，所体现的是所有权的弹力性，即所有权在他物权目的达成或消灭时能够回复其完整权能。但如果住宅建设用地使用权为无期限的物权，国家对于土地的所有权的弹力性又如何体现？

第三，住宅建设用地使用权到期后的自动续期，权利人取得的是全新的建设用地使用权还是原有的使用权的延续？

对于这一问题的回答，也就是上述解释的理由。其一，包括住宅用的所有建筑物都是有设计使用年限的，一旦到了临界点，将会成为“危房”，而危房所危及的不仅是该建筑物内的人，还有周边的人，即公共利益，因此必须强行拆除。其二，建筑物也可能因设计时无法预测的自然灾害等在设计使用年限终结前灭失(垮塌等不正常灭失)。其三，正是基于前两个原因，建筑物是否在原建设用地上重建即成问题的关键。关于重建，首先要根据《物权法》中关于建筑物区分所有权的相关规定由业主自主决定，其次还要根据《城乡规划法》及《建筑法》等行政法上的要求，重新履行建设报批手续。在建设用地使用权方面，于前者(建筑物使用年限届至)，应按照《城市房地产管理法》22条规定，重新履行建设用地使用权取得的手续，当然期限也要重新计算，即全新的使用权，而不是延续。但是，在程序上还需注意必须不折不扣地执行该条“除根据社会公共利益需要收回该幅土地的，应当予以批准”的规定。于后者(不正常灭失)，属于建设用地使用权期限尚未届满，本无“续期”可言。

第四，不动产用益物权有偿与否，是否可以解释为用益物权的内容之一？

我国《物权法》确定了物权法定的原则，即物权的种类和内容应当由法律规定。根据《物权法》对于用益物权的定义及对于国有建设用地使用权的定义来看，均未包含用益物权的取得是否应当有偿的内容。因此，不动产用益物权的取得是否有偿，不应当属于用益物权的内容之一。申言之，住宅建设用地使用权续期是否缴费，不是住宅建设用地使用权本身的内容，不属于《物权法》射程范围内的内容。这也是大陆法系国家物权法中关于用益物权规定中的通行做法。

第五，根据《不动产登记暂行条例》，国有建设用地使用权可以通过租赁方式取得。这种方式与出让方式取得的住宅用建设地使用权在自动续期问题上，是否应当区别对待？质言之，租赁方式取得的住宅建设用地使用权，是否也无条件的适用《物权法》149条规定的“自动续期”？

租赁取得的国有建设用地使用权，在使用期限上应受《合同法》关于租赁合同最长期间的限制，因此通过租赁取得的国有建设用地使用权期限不得超过20年。租赁合同确定的住宅建设用地使用权期限届满后，双方当事人应当协商是否续期，而不应当根据《物权法》149条的规定自动续期。为切实维护住宅所有权人(一般业主)的权益，今后应当限制以租赁方式取得住宅性质的建设用地使用权。

租赁不属于国有建设用地使用权出让形式的一种。[18]“出让”应为对权利的处分，而租赁仅为设定权利负担，因此不宜将租赁解释为以出让方式取得的国有建设用地使用权类型。

第六，根据《物权法》及《宪法》的规定，国务院代表国家行使国家所有权。那么，该项权利的行使是否可以限制作为用益物权的住宅建设用地使用权的内容？

民事权利的内容由法律予以规定，国务院行使国家所有权也应当符合民法的基本原理和理念。因此，国务院行使国家所有权时，除有法律明确规定外，不得对基于所有权产生的他物权的法定权利本身的内容予以限制。但如前所述，续期是否缴费不属于住宅建设用地使用权本身的内容，国务院对此作出相关规定，与《物权法》规定无涉，也不与民法基本理念(私权服从公共福祉)相悖。

(四)小结

在上述“解读《物权法》149条”的全过程中，主要思考了《物权法》的射程范围以及调整对象，以及在现行法中是否可以找到续期另行收费的依据。

笔者认为，我们目前面对的“住宅建设用地如何续期”的问题，不是，或者说不仅仅是在《物权法》上明确用“无偿”或“有偿”，抑或通过对现有的“自动续期”的解释即可解决的。它涉及住宅建设用地制度本身的立体性制度构建，而这种制度的构建中既要强化私权享有的确保，更要根据权利义务统一的原则强化伴随着私权享有的义务履行。因此，它需要通过权利和义务相结合来构建一个多层次的体系。就权利层面而言，现行《物权法》149条的“自动续期”已为足够；而在义务方面，则需要从财政收入(土地财政)的确保入手，衡平各方利益，最终实现公平税制的建立。

二、土地财政——比较法的视角

(一)横向比较

法学界对于土地财政的讨论甚少，经济学界和社会学界对此进行的讨论又多被诟病，似乎土地财政就是一个理应受到批评的财政政策，进而还被视之为“洪水猛兽”，应予摒弃。但是，一个国家或地区作为一个整体本身必须提供相应的公共服务，而这些服务则是需要大量的财政收入支撑，其中土地财政收入又都占有重要比例。关于这一点，观察其他国家和地区的相关做法，对于构建我国土地使用收费(税费)制度具有相当重要的启发意义。

1.概观

在世界上绝大多数国家和地区，不动产税是重要的地方税收，是地方政府公共服务和基础设施建设的重要财源。一般的做法是，根据不动产评估确定对不动产相关税的征收额度。在具体征收模式上，通常有三种：一为对土地和房屋统一征收不动产税(如美国、加拿大、日本等)；二为对土地和房屋分别征收土地税和房屋税(如澳大利亚、丹麦、法国)；三为不动产税收根据用途分为居住用途和商业用途两种，此模式仅为英国所采。

同时，在三种通常模式之外，尚有三种特别情形：一是，在拉丁美洲，不动产税收体系比较简单。在阿根廷、智利、哥伦比亚、墨西哥和尼加拉瓜等国，都设有针对土地和房屋统一征收的财产税。二是，在东欧一些转型国家，不动产税收体系比较复杂，并没有相对统一的税收。例如，波兰的城市房地产税、农业税和林业税；俄罗斯的土地税、个人财产税和企业资产税。三是，在非洲则有超过15个国家设立不动产税，而且是按照评估价值征收。[19]

2.税种与税率

在征收对象上，可分为对土地和建筑物均征收和仅对土地或房屋征收两种。大多数国家采用的是土地和建筑物均征收的财产税形式，[20]但澳大利亚的一些州，却仅对土地征税，目的是提高土地利用效率，鼓励土地开发和房屋建设。[21]

个人住房持有税——各国各地区一览[22]

 

3.税制的制定主体

在税率制定上主要分为三类：一类是由中央负责制定税率，[23]第二类是中央负责制定税率的上限或者税收增长的幅度限制，各地方根据中央政府的规定制定各自的税率；[24]第三类是地方享有确定税率的权力，根据自身的预算确定财产税的税率。[25]例如在美国，税率的确定遵循“以支定收”原则。地方先作出下一年度财政预算，按照所需财政收入再倒推财产税税率。

不动产税税率计算类型上也主要分为三类，即差别税率、定额税率和超额累进税率。目前，采用差别税率的国家最多，即根据不动产的不同类型制定差别化的税率。原因主要是不同类型不动产享受公共服务的程度不同，可以对供给弹性最小的不动产设定较高的税率，从而保证财产税收入规模稳定，同时可以调节对土地利用效率最大化。[26]

从以上考察可以看出，对不动产征收财产税是各国和地区较为通常的做法，且并非权利人享有土地所有权即不需要负担财产税。由此可见，某些学者所建议的“如果要开征不动产税，即应允许一般的民事主体享有土地所有权”这种观点是缺乏常识的。一方面，这种建议与我国现行《宪法》相抵触；另一方面也无此必要。从制度比较看，房屋所有人不享有土地所有权在世界各国和地区普遍存在，如在英国以及我国香港地区，土地使用人仅享有的所谓“持有权”(hold)，其与大陆法上的地上权(superfisese)均可溯源于古罗马法，它之所以历经数千年而不衰，正是它的所谓“亚所有权”的性质。它之所以被称之为“亚所有权”，盖因为其权利内容除了有一定的期间之外，与所有权并无更大差别。因此，有无所有权并非可以成为是否征收或交纳不动产税的前提。例如，香港诸多土地使用人对土地并无所有权，但同样要负担不动产税；而在日本，土地所有权人负担土地税自不待言，即便是利用他人土地建造房屋之情况，既可以设定租赁权，也可设定地上权。此时土地利用人不仅要负担自身地上权及其上房屋的房产税，同时还要以地上权有偿使用费的形式负担土地所有权人的土地税。

综上，笔者认为，对于自然资源的利用，在绝大多数国家和地区都不是“免费”的，至少不是“免税”的。不动产税在各国和地区之间尽管其形式、种类、额度等方面存在差异，它属于地方财政收入的重要来源之一，这一点也是各国和地区的通行做法。

值得注意的是，媒体以及学者对建设用地使用权的续期是否需要续费的讨论中常常拿出美国的例子作比较，提出美国的国民收入比我国高，而美国的房价却比我国低得多。他们由此认为，我国老百姓买房时已经付出了高昂的价款，再让他们继续支付土地费用实在不合理。当然，在同等货币价值上的可享受程度，是会因所在国的发达程度不同而有所不同的。但是，仅就不动产税费这一问题而言，实际情况是，我国的土地出让金(无论是70年的还是20年的)——如果与美国的房地产税相比较要少得多。[27]媒体为了吸引视听者眼球所表现出的偏颇，尚可以无奈的心情去理解，而学者借此贬低我国福祉现状，进而过分夸大西方社会福祉优厚，则令人费解。

(二)纵向比较

土地财政，古今中外概莫能外，特别是以土地为基础的不动产税收不仅是各国和地区地方财政的基础和保障，在我国也是如此。

自1987年深圳通过拍卖形式交易第一笔建设用地使用权起，我国建设用地使用权出让制度已走过了三十年的历史。虽然起初建设用地使用权的设定在某种意义上是为了对外招商引资，但现在多主体、多用途、多层次、多种交易形式相结合的国有建设用地使用权出让市场已经形成。我国建设用地使用权制度的构建，与香港具有一定的相似性，即都是公有土地所有权与土地使用权之间相辅相成构筑起来的。

我国政府当前对于土地财政的依赖，有其一定的历史原因。仅据常识判断即可得知，改革开放开始后的前20年，国家在财政窘迫的情况下为引进外资以促进经济发展，举借了相当数量的外债。上个世纪90年代以后，自然进入债务偿还的高峰期。国有土地有偿使用制度的导入，为有效缓解政府财政(还债)压力、盘活地方经济作出了巨大贡献。因此，土地财政在此期间所发挥的积极作用，不容否定，也不可估量。

随着国家法制化进程的加快，国有土地有偿使用制度逐步被纳入法制化轨道。目前，中央及地方各级政府土地财政的主要内容有税、费、租三大类。其中，“税”主要包括：地方政府征收的房地产税、耕地占用税、土地增值税；“费”主要包括：建设用地使用费、耕地开垦费、新菜地建设基金、耕地占补平衡费；“租”主要包括：土地出让金、各种形式的年租金。其中最为主要的就是新增建设用地有偿使用费。根据《土地管理法》55条第2款规定，新增建设用地的土地有偿使用费，30%上缴中央财政，70%留给有关地方人民政府，专项用于耕地开发。这一规定，为中央及地方划分这一重要的税收提供了法律支撑。[28]

土地财政是在特定的土地管理、财税体制等制度背景下，随着工业化、城市化的加速推进而逐步发展演变形成。由于地方政府发展冲动、预算软约束等因素的综合影响，在土地出让收入规模急速扩张的同时，引发了土地资源粗放利用、地方政府债务规模扩张、国有土地权益流失、房地产市场泡沫、征地拆迁矛盾冲突、粗放式经济增长方式难以转变等社会经济问题。[29]为此，从国家发展的战略高度，研究和探索解决中国土地财政问题十分迫切，且意义重大。

(三)小结

本节通过横向的中外比较和纵向的国内制度演变比较，基本上清晰地揭示了“由土地为基础的不动产税收所构成的所谓‘土地财政’古今中外概莫能外”这一事实。

税制中重要的不仅仅是税款征收的问题，更是税收的征管和使用的公开透明性。国家税收应当“取之于民，用之于民”，主要目的在于调节贫富差别。目前的土地使用出让金，理应包括两个方面内容，一是出让时建设用地使用权设定的费用，二是按设定年限的建设用地使用费用。

必要税收调节机制的缺失，导致当前我国土地财政面临着不可持续的尴尬——“寅吃卯粮”，过度开发。地方各届政府出于增加地方财政收入的利益驱使，都希望在本届任期内出让更多的土地。同时，地方政府对地方金融机构以近乎行政命令的方式要求相关金融机构对部分有政府介入的项目贷款，造成地方金融体制的市场调节机制在基础设施建设或其他大型投资项目上基本失灵。正是源于这种过度的介入，使得金融市场存在巨大隐患，同时也会导致地方金融体系成为造就腐败的温床。

由此，笔者认为在土地财政管理方面，法律调控有待进一步加强，行政权力需要进一步限制，并以此为基础建立相对科学合理的政绩评价机制。目前，“依法行政”所针对正是过去地方政府存在以权代法，以权压法的不正常现象。当然，要实现地方政府行政的现代化，关键在于建立与之相配套的地方政府政绩评价机制。

三、对住宅建设用地使用权续期制度整体构建的思考

目前面临的“续期”问题，不宜用政策调整简单处理，需要完善我国建设用地使用权相关法律制度来从根本上加以解决。这种制度的完善，尚需从我国现实土地管理体制出发，多角度权衡各方利益，综合各法律部门的规定构筑适合我国国情的多层次体系。为此，笔者认为有如下问题需要思考。

(一)费与税——名为“费”实为“税”

目前，我国土地有偿使用的收费名目为“土地出让金”或“建设用地使用费”。严格来讲，这两者的概念应该是不同的，前者是以对特定地块的地价估价为基础算出的固定额；而后者则是以同一地块的使用年限算出的浮动额。前者，现在是(也应该是)一次性缴纳的，而后者则应该是(现在却不是)分批次分时间段缴纳的。同其他大多数国家和地区相似，我国将此部分收费所得均列入财政收入。

但在财政收入中，税与费存在差异。首先，税为财政收入的主体部分，费在财政收入中所占比例并不高；其次，税为定期缴纳，而费为不定期缴纳；再次，违反缴费规定的法律后果相对较轻，一般仅为行政处罚，而违反税收征管规定的法律后果相对较重，在一定情况下可能构成犯罪。鉴于税与费存在的差异，笔者认为有必要将我国大量存在的收费项目(包括土地出让金)纳入税收体制。这样更容易理顺相关法律关系，协调各方利益。这样的制度设计并不能简单地嗤之以“向西方看齐”而予以否定，而更应该认为这是使相关法律制度更好地为社会主义市场经济体制服务。

(二)社会主义国家的土地利用

在民法学界，有学者认为，我国是社会主义国家，其土地制度与西方资本主义国家有着根本性的区别。“国有土地所有权是新中国成立之后按照社会主义的法律思想建立起来的权利，而且这一权利的建立过程也没有采取传统民法的方法，因此这种权利从一开始就不是一种国家私权或者政府私权，而是人民公有权。它和历史上任何一种民法意义的土地所有权有着本质的区别。”[30]进而认为，“那些坚持民众使用国家土地就应该交钱的观点，核心的缺陷，是依据传统私权理论来理解国家土地所有权，这一点不符合我国国家土地所有权的立法基础。”[31]

要厘清这一问题，必须回归私法乃至法律的基本价值追求——公平。何为公平？“广大人民群众”的政治说辞并不能为实现法律追求的公平有任何助益，相反，它有可能掩盖其背后存在的不公平的客观事实。因为“人民群众”中具体个体(自然人、法人)之间的利益格局是不一样的。人民土地人民用，并不代表不需要任何手续地、毫无限制地、无章可循地随意滥用，而是要在法治的前提下，由政府依法对土地的利用进行管控。这不是所谓“国家的私权”，而是国家行政权的正常行使。它是“权力”而不是“权利”，因此不能套用私法理念解释，当然更不能用民法予以规范，而要用行政法加以规制。从比较法看，不论采用什么样的土地所有制的国家和地区，对于土地利用都存在着程度不同的管制。如土地用途管制、城市规划管制、土地交易分割管制等等。尤其是土地用途管制，更是各个国家土地管理的重中之重。

当前，我国房地产资源在民众中的分配存在着极大的差异。即有房者与无房者、城市人口与农村人口、一线城市与二线城市、中心城市与偏远城镇同时存在。如果不考虑这一现实情况，对所有的“有产者”都赋予其免费使用国有土地的权利反而会造成新的、更大的不公平。因此，住宅建设用地使用权是否应该收费显然不能一概而论。

(三)税制的公平设置

民法从近代法到现代法的发展中出现的新型基本原则，最为突出的就是“私权服从公共福祉”。税收正是私权与公共福祉之间最大的“调节器”。因此，私权的享有(及其存续)与私权服从公共福祉之间的关系不可割裂。在土地使用管理中引入相应的税收机制予以调节，能够很好地抑制不公平现象的发生。简言之，税制是通过“取富济贫”实现社会公平。但如果税制在土地资源使用分配问题上调整功能失灵甚至没有相应税制予以调整，则可能激发社会不满，引起社会动荡，最终可能造成以“杀富济贫”方式实现所谓社会公平的恶果。因此，引入税制可以协调“杀富济贫”与“取富济贫”之间的矛盾。质言之，正常的社会是“取富济贫”，而不正常的社会才会出现“杀富济贫”。

同时，国家机器的运转需要一定的经济基础，一国的经济基础是国家综合实力的体现。国家向社会提供的各项公共服务及福利，都需要以经济基础支撑。

(四)如何征收土地及房产税

如前所述，享有权利必须承担一定的社会义务，服务公共福祉，这不仅是现代民法的一项基本原则，也是实现社会公平正义的重要途径。具体到住宅建设用地使用权到期后应如何收费的问题，则是在享有土地使用带来的收益的同时必须承担的义务，即缴纳一定的税(费)。那么这项税(费)应当如何收呢？如前所述，各个国家和地区的具体做法有所不同。笔者认为，既然《物权法》已确立了“房地一致原则”，则应当对土地及其地上房屋进行统一征税。其理论基础是，对土地征税是基于权利人享有利益的建设用地使用权，对房屋征税是基于权利人享有利益的房屋所有权。但对于房屋所有人及建设用地使用权人进行征税并不能“一刀切'而应根据不同的情形区别对待。

首先，应区分房地自用与房地处分。江平教授认为，“自动续期所蕴含的是没有交费仍然有权居住，即不交费只是限制民事流转，并不对民事权利产生影响，简而言之是自动延续居住权，保有所有权，但限制转让。”[32]

其次，应区分危房与可供继续居住的房屋。目前，住宅建设用地使用权一般为70年。70年期限届满后，大多数房屋将成为“危房”或者不能满足人类的正常居住的建筑物。[33]“危房”所影响的并非个体的利益，而是与该建筑物相关主体的集体性利益乃至其周边居民的安全等公众乃至公共利益。因此，针对“危房”不仅不允许征税，而且还应该规定，在该集体内部无法协商一致处理该建筑物时，应允许相关执法部门对房屋进行强制拆除，以保护多数人的利益。

(五)不动产相关税费的计算基础——累进税制的导入

对于不动产征收相关税费，其计算应当客观公正。部分学者反对用“科学”来评价法律，认为法律并非一门“科学”。理由是法律无科学可言，只有公平合理可言。对于不动产相关税费的征收，笔者基于公平合理的价值取向建议引进累进税制。

首先，要建立公正客观的不动产价值评估机制。建立不动产价值评估机制，是开征房地产税的前提，但此并非易事。以北京为例，不动产区位对于房屋价值的影响非常大，一些优秀中小学周边的房屋价格畸高；同时，即使在同一区域，房屋的新旧程度、户型、面积、朝向等都对房屋价值有着不同程度的影响；还有，房屋评估机制往往只能就房屋的客观价值进行估值，但市场对于房屋具体价格的影响又是巨大的。因此，如何协调不动产交易价与评估价之间的差距，也是不动产价值评估制度设计时应该考虑的问题。

为此，有必要确定对不动产予以免税的基数，以保障一般人的基本生活。如可按照某一区域保障性住房的人均面积确定免税基数，并根据社会发展状况随时作出调整。同时，在此基础上，根据不同家庭人均住房面积的情况，确定累进税率，以达到调整贫富差距的目的。同时也应该注意到，税制调节并不能解决无房可住的、相对贫困家庭的住房问题。“有恒产者有恒心”是建立物权法律制度的重要理由，但我们不仅要保护“有产者”的“恒心”，现代法治国家更应照顾到“无产者”的“恒心”，进而努力提高“无恒产有恒心者”在社会群体中的比例。这才是实现正常和谐社会所需要的法律制度的价值取向。因此，在对不动产进行征税的同时，应将所得税收一部分用于廉租房建设，以确保处于社会上无力或无心购房的“人民”有房可住。如此配套，其整体制度设计才可谓公平。

总之，设计一个有层次的不动产税收制度并与相关制度相配套，才能最终实现制度设计所追求的公平正义目标。

(六)公民纳税意识与税收用途的透明性

我国自改革开放以来，法治状况有了明显的进步，具有中国特色的社会主义法律体系已基本形成，人们的法治意识逐渐增强。随着法制意识的增强，权利意识也随着得以觉醒并伸张。但我国权利意识的觉醒是“跛脚”的，因为权利意识的觉醒没有伴随必要的纳税人意识、义务意识的自觉。权利意识与义务意识、纳税人意识共同协调，才是社会良性发展的基本保障。

同时应该看到的是，税制的透明是现代法治国家的基石之一。因此，在建立相关制度以后，也应建立对政府税收使用的监管机制，以此确保民众能够监督政府相关税收使用情况，确保税收能够“取之于民，用之于民”。

四、结语：民法的扩张与限缩

1.自动续期是否收费不是民法解决的问题

虽然建设用地使用权是设定在国家或集体所有土地上的一种用益物权，[34]其物权变动当属民法(物权法)的调整范围，但本文中讨论的很多问题，似乎与民法没有多大的关系，相反却与行政法、税法等部门法关系密切，这正是本文写作的意义所在。住宅建设用地使用权到期后自动续期的问题本身就不是一个纯粹的民法问题，更不是民法学者能够通过民法的制度设计、在民法框架内可以独立解决的问题。

2.民法需要处理好与其他部门法协调关系

民法学者酷爱自己的专业，意欲用自己的专业以最大限度造福于社会和百姓，值得尊敬、赞赏。但是，民法学者应该清醒地认识到，实现“依法治国”需要的是依靠各个部门(法)之间协调构筑而成的法律体系，这种协调的法律体系的构筑，需要最大限度克服冲突，各司其职，避免越权。民法不可，也不可能“包打天下”。关于这一点，苏永钦教授的研究最值得重视。[35]

3.今后的立法工作必须注意避免法律体系中的冲突

改革开放三十多年来，我国的立法从无到有，已经形成了相当大的规模，由此也宣告了“中国特色社会主义法律体系基本形成”。有鉴于此，当前的立法再不能像改革开放初期那样“宜粗不宜细”了，而应充分考虑与现行法之间的冲突关系，谨慎地全面照顾到体系上的协调。

4.学者应有立场——自勉与共勉

学者最需要，也是最难能可贵之处在于理性。笔者认为，这种理性最基本的应该表现在两个方面。其一，无论是参与立法还是日常研究，抑或对法律的解读，都应该站在人民整体的立场上，而不是应时事而冲动，继而随波逐流，甚至哗众取宠。其二，应该对现行法有敬畏之心。研究法律的不足甚至漏洞，进而提出补救措施乃至修法建议本是学者的本职工作，但如将现行法说得一无是处，试问：法律的尊严如何建立？

(责任编辑：高圣平)

 

【注释】 [1]参见孙宪忠：“为什么住宅土地期满应无条件续期”，载《经济参考报》2016年4月25日。

[2]全国人大常委会法制工作委员会民法室：《中华人民共和国物权法条文说明、文法理由及相关规定》，北京大学出版社2007年版，第275页。当然，立法机关著书上的解释，尽管不能与立法机关本身的解释等同，但在一定程度上体现了物权法立法之时的考量。

[3]同注[1]。

[4]参见张新宝：“关于《物权法》，并不存在一些人所称的‘立法解释’——张新宝教授评‘温州土地金续费事件’”，载微信公众号“法治地平线”，http ://mp. weixin. qq. com/s? biz = MjM5MTUzNTE50A ==&mid =2649825990&idx =1&sn =8a095aba 913995M4b448d203a4744db&scene =23&srcid =0611 aZmOvGcxxmKiEfsPlbsE#rd, 2016年5月11日访问。

[5]梁慧星教授在2016年4月28日微信讨论中，表达了这一观点。笔者认为十分重要，特此引用，在此向梁教授表示感谢。如有误解之处，文责由笔者自负。

[6]《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第40条规定：“土地使用权期满，土地使用权及其地上建筑物、其他附着物所有权由国家无偿取得。土地使用者应当交还土地使用证，并依照规定办理注销登记。”第41条规定：“土地使用权期满，土地使用者可以申请续期。需要续期的，应当依照本条例第二章的规定重新签订合同，支付土地使用权出让金，并办理登记。”

[7]参见邹海林：“住宅土地自动续期是否收费仍待解”，载《经济参考报》2016年5月10日。

[8]参见注[4]。同旨参见杨立新：“住宅建设用地使用权期满自动续期的核心价值”，《山东大学学报(哲学社会科学版)》2016年第4期，第29页。

[9]舒锐：“‘土地大限’忧虑须依法化解”，载《人民日报》2016年4月19日。

[10]参见江平、姚红等：“房屋产权到期后，政府不该收钱”，载凤凰大学问http ://dxw. ifeng. com/shilu/fangwuchanquan/1. shtml, 2016年5月11日访问。

[11]《物权法》第五次审议稿第149条：“建设用地使用权续期后，建设用地使用权人应当支付土地使用费。续期的期限、土地使用费支付标准和办法，由国务院规定。”(第3款)——引者注。

[12]粱慧星：“住宅用地‘自动续期’的立法解释”，载中国法学网http://www. org. on/showAnlcle. aspx? Id =4753，2016年5月1日访问。

[13]参见注[8]，杨立新文，第27页。

[14]同注[8]，杨立新文，第29页。

[15]参见高圣平：“建设用地使用权设立规则”，《中国土地》2009年第11期，第14页。

[16]同注[8]，杨立新文，第27页。

[17]同注[2]，第275页。

[18]参见刘璐、高圣平：“土地一级市场上租赁供地模式的法律表达——以《土地管理法》的修改为中心”，《上海财经大学学报》2012年第2期，第21-23页。

[19]参见满燕云：“其他国家怎么征收房地产税”，载《第一财经日报》2011年1月Z7日。

[20]其中又分为两种类型，一种是土地和房屋统一征收，另一种是土地和房屋分别征收。第一种类型的主要国家有美国、加拿大、英国、墨西哥、哥伦比亚、印度、印度尼西亚、南非等；第二种类型的主要国家有日本、匈牙利。

[21]“单一税”理论对土地和房屋统一征收财产税的国家也有应用。例如，美国的一些城市曾经使用过对土地和房屋设置差别税率(空置土地税率会高于房屋税率)的方法。在1979年至1980年，匹兹堡市对空置土地征收的税率是房屋税率的5倍。

[22]此表引自环球网财经栏http://www. huanqiu. com/zhuanti/finance/fcskaizheng/，2016年5月11日访问。

[23]如澳大利亚、智利、印度尼西亚、瑞典、英国、泰国、突尼斯等。

[24]如丹麦、法国、日本、荷兰、瑞士、匈牙利、哥伦比亚、菲律宾等。

[25]如美国大部分州、澳大利亚、加拿大、阿根廷、肯尼亚等。

[26]参见注[19]。

[27]参见“美国房产税吓人豪宅白送也住不起”，载新浪网http//edu. sina. com. cn/a/2015~06-28/0950261150. shtml, 2016年5月11日访问。

[28]当然，由于目前对于新增建设用地有偿使用费使用监管不够严格，一些地方政府将新增建设用地有偿使用费挪作他用的情形普遍存在，但这一点并不属于本文讨论的问题。

[29]参见财政部财政科学研究所、北京大学林肯中心“中国土地财政研究”课题组：“中国土地财政研究”，《经济研究参考》2014年第34期，第4页。

[30]同注[1]。

[31]同注[1]。

[32]住宅建设用地使用权期限届满自动续期法律问题研讨会讨论综述”，载中国民商法律网http://www. civillaw. com. cn/bo/t/? id =30618, 2016年5月12日访问。

[33]关于这一点，龙卫球教授曾经在研讨会发言中指出过。参见注[10]。

[34]参见陈小君：“构筑土地制度改革中集体建设用地的新规则体系”，《法学家》2014年第2期，第31页。

[35]参见苏永钦：《民事立法与公私法的接轨》，北京大学出版社2005年版，第74-117页。

【参考文献】 {1}全国人大常委会法制工作委员会民法室：《〈中华人民共和囯物权法〉条文说明、文法理由及相关规定》，北京大学出版社2007年版。

{2}孙宪忠：“为什么住宅土地期满应无条件续期”，载《经济参考报》2016年4月25日。

{3}杨立新：“住宅建设用地使用权期满自动续期的核心价值”，《山东大学学报(哲学社会科学报)》2016年第4期。

*本文系国家社科基金重点项目“可持续发展与中国民法典立法的价值取向”(13AFX014)项目的阶段性成果。

 

来源：《法学家》2017年第2期