内容提要：海外金融账户及资产报告规则是美国反海外逃税避税制度的重要组成部分。这一规则体系经历了从《银行保密法》确立的海外银行与金融账户报告规则，到美国国税局推行的合格中介计划和离岸自愿披露计划，再到新近实施的《海外账户税收合规法》的发展演变过程。总体而言，在此过程中报告主体逐渐增多、报告范围逐渐扩大、报告义务逐渐加强。这一过程反映出美国税务当局执法态度的日趋强硬、执法手段的日益多样和执法权限的日渐扩张，其中《海外账户税收合规法》所凸显的税收执法单边主义倾向尤其值得关注。如何加强内部协调与整合，妥善处理因相似规则叠加适用而产生的多重义务乃至多重处罚问题，将影响这一规则体系的未来发展方向。

关键词：海外逃税避税、金融账户、金融资产、信息披露、预提税、《海外账户税收合规法》

反跨国逃税避税是国际社会共同面临的问题，全球金融危机给各国带来的财税压力使得这一问题愈加凸显。国家之间税收征管信息的不对称是跨国逃税避税得以肆虐的主要原因之一，因此加强税收事项信息的获取和交换就成为不可或缺的应对策略。晚近以来，在双边层面，有关国家通过制定或修改双边税收协定，强化税收信息交换义务，包括对本国严格的银行业客户信息保密制度做出让步，典型如瑞士。[1]在多边层面，经济合作与发展组织在二十国集团支持和配合下修订了《多边税收征管互助公约》，使之成为向世界各国开放的真正意义上的多边公约，[2]并制定和发布了《涉税金融账户信息自动交换标准》（Standardfor Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters），力推税收信息交换标准升级换代。而在单边层面，美国出台了众所瞩目的《海外账户税收合规法》（Foreign Account Tax Compliance Act，以下简称《海外合规法》），凭借强势经济地位和议价能力，强制域外适用其国内规则，要求外国金融机构承担向美国税务当局报告美国纳税人相关税收信息的义务，以此打击海外逃税避税行为。[3]

从《海外合规法》的出台背景和直接动因看，全球金融危机后美国财政赤字严重、就业形势严峻，为增加就业而推出的税收优惠和激励措施又造成财政收入进一步减少，迫切需要通过加强税收稽查和征缴来弥补，从而促使美国政府将目光投向每年给其造成数十亿美元损失的海外逃税避税行为及其所依托的海外账户。[4]而从制度的内在逻辑看，《海外合规法》则是美国久已存在的海外金融账户报告规则体系的拓展和延伸。早在1970年，《银行记录与海外交易法》（BankRecords and Foreign Transactions Act）就为美国金融机构规定了一系列记录保存和报告义务，以协助政府打击洗钱和逃税行为。尽管这部法律更为人所知的通称是《银行保密法》（BankSecrecy Act），但其立法宗旨并不是对违反保密义务的银行进行处罚以保护客户隐私，而恰恰是授权政府为执行法律和指控犯罪之目的而从银行收集重要情报。[5]其后《银行保密法》经过多次修订，以适应打击洗钱、逃税和恐怖主义等行为的新形势和新需求。《银行保密法》中关于海外账户报告义务的条款，以及有关部门据此制定的规章条例，统称“海外银行与金融账户报告规则”（Reportof Foreign Bank and Financial Account Rules，以下简称《海外账户规则》）。[6]概而言之，《账户报告规则》要求海外金融账户总资产1万美元以上的美国人向美国财政部提交年度报告，[7]违者可处以高额罚款。其后，美国国税局（隶属于财政部）通过“合格中介计划”（QualifiedIntermediary Program）吸引外国金融机构自愿承担信息收集和报告义务，并出台“离岸自愿披露计划”（OffshoreVoluntary Disclosure Program）鼓励未如实申报的美国纳税人“坦白从宽”。《海外合规法》则进一步扩展了报告主体和报告内容，并加重了报告义务。

尽管从制定之初就不乏质疑，特别是对其域外适用效力和单边主义倾向的警示之声，[8]但从后续发展来看，美国以单边强制推行为威慑，促使大多数国家与其签订或实质达成了关于实施《海外合规法》的政府间协定（intergovernmentalagreement），在一定程度上实现了从单边向双边的转化。根据美国财政部公布的信息，截至目前，已有73个国家和地区与美国正式签署了关于实施《海外合规法》的政府间协定，其中范本一协定66个，范本二协定7个；[9]另有包括中国在内的39个国家和地区与其达成了实质协定，并同意美国财政部将其列入公布名单，其中范本一协定32个，范本二协定7个。[10]为此有学者认为，《海外合规法》一定程度上起到了以单边域外管辖促进双边、多边监管协作的效果。[11]无论立场和评价如何，《海外合规法》的全面实施已经是不争的事实，对美国海外账户及资产报告规则的发展演变也有必要给予更多关注。

有鉴于此，本文拟对《海外账户规则》、合格中介计划、离岸自愿披露计划和《海外合规法》等规则和制度作一系统评介，探求这一制度体系的内在逻辑。

1970年《银行保密法》授权美国财政部从在外国金融机构处开立的金融账户中享有财务利益或者对其享有签字权的美国人那里收集必要信息。这一方面是考虑到外国金融机构在报告要求方面与美国本国金融机构可能不尽一致，另一方面则是考虑到美国人可能会利用海外金融账户来规避美国法律。在此意义上，《海外账户规则》报告中所包含的信息可以被用于识别或追踪非法资金，或者用于辨识未予报告的收入。[12]《海外账户规则》的管理和执法工作主要由美国财政部金融犯罪执法局（FinancialCrimes Enforcement Network）负责，但根据2003年金融犯罪执法局与美国国税局之间签署的谅解备忘录，金融犯罪执法局将一部分《海外账户规则》执法权力委托给美国国税局行使。目前美国国税局负责调查可能的民事违法行为、估定民事罚款数额并收取罚款，以及做出行政裁定。

（一）基本要求

根据《海外账户规则》，若一个美国人对于美国之外的任何金融账户享有财务利益（financialinterest）或者签字权（signature authority），且这些账户的总价值在报告年度的任何时点超过1万美元，则其必须提交《海外账户规则》报告。换言之，提交《海外账户规则》报告者需要同时满足以下五个条件：（1）是美国人；（2）有金融账户；（3）该金融账户位于美国之外；（4）对该金融账户享有财务利益或签字权；（5）账户总价值在报告年度任何时点超过1万美元。《海外账户规则》报告为日历年度报告，必须在所报告之日历年度的次年6月30日之前向美国国税局提交。一般来说，《海外账户规则》报告所涉及之账户的记录应当自报告提交到期日（即所报告之日历年度的次年6月30日）起保存5年。记录应当包含以下内容：（1）每个账户的户名；（2）账户编号；（3）开户行名称和地址；（4）账户类型；（5）报告期内每个账户的最高价值。

（二）几个关键定义

“美国人”、“金融账户”、“财务利益”和“签字权”是《海外账户规则》中的几个关键定义。其中，“美国人”是指：（1）美国公民或居民；[13]（2）在美国或者根据美国法律创设或者组成的实体，“实体”一词包括但不限于公司（corporation）、合伙和有限责任公司（limited liability company）；[14]（3）根据美国法律成立的信托；（4）根据美国法律成立的遗产。进而言之，“美国”一词包括美国各州、哥伦比亚特区、美国全部领地和属地（包括北马里亚纳群岛自治邦、波多黎各自治邦、关岛、美属萨摩亚、美属维尔京群岛和太平洋群岛托管地），以及印第安领地。

“金融账户”包括以下账户类型：（1）银行账户，如储蓄账户、支票账户、定期存款账户；（2）证券账户，如经纪账户、证券衍生产品或其他金融工具账户；（3）商品期货或期权账户；（4）有现金价值的保单（如终身寿险保单）；（5）共同基金或者类似的集合基金（即对一般公众开放、有常规的净资产定值并可常规赎回的基金）；（6）在外国金融机构处开设的任何其他账户。位于美国之外的金融账户即为海外金融账户，其中“美国”一词的含义同上。通常来说，这是指在位于美国之外的金融机构处开设的金融账户。例如，在美国一家银行位于德国的分行开设的账户属于外国金融账户；在一家法国银行位于德克萨斯的分行开设的账户不属外国金融账户。又如，若美国公民通过位于纽约的证券经纪商购买一家法国公司的股票，则其不必报告这些股票，因为其是通过位于美国之内的金融机构购买的股票。

一个美国人在相关海外金融账户中享有财务利益的情形有如下几种：（1）该美国人是账户的记名所有人（owner of record）或法定权利持有人（holderof legal title），无论账户是为该美国人还是其他人（包括非美国人）的利益而开设。（2）记名所有人或法定权利持有人是该美国人的代理人或者代表其处理账户事宜。[15]（3）记名所有人或法定权利持有人是公司，该美国人直接或间接拥有该公司超过50%的股份总值或者超过50%的投票权。（4）记名所有人或法定权利持有人是合伙，该美国人直接或间接享有该合伙超过50%的收益或者资本。（5）记名所有人或法定权利持有人是信托，该美国人是信托委托人，且根据《联邦税收法典》第671-679节的判断标准，在信托中享有所有权权益。（6）记名所有人或法定权利持有人是信托，该美国人对于信托的资产或收入享有超过50%的受益权益。（7）记名所有人或法定权利持有人是任何其他实体，该美国人直接或间接拥有该实体超过50%的投票权、股权权益总值、资产总值或者利润收益。

而所谓签字权，是指个人单独或与其他个人一起，通过与海外金融账户所在银行或其他金融机构进行直接交流，控制账户资产处置的权力。例如，美国居民玛丽有一份针对其父母在加拿大开设的金融账户的授权书，但从未行使过这一授权；若授权书中规定有对该金融账户的签字权，则玛丽必须提交《海外账户规则》报告，是否行使过签字权与《海外账户规则》报告要求无关。

（三）对违规行为的处罚

违反《海外账户规则》的行为包括过失行为和故意行为；前者只给予民事处罚，后者则还可能同时受到刑事处罚。

民事处罚涵盖过失违规行为、非故意违规行为和故意违规行为。过失违规行为分为单纯过失违规（simplenegligent violation）和反复过失违规（patternof negligent violation）。对于违反《银行保密法》规定（包括《海外账户规则》）的过失违规行为，如系单纯过失违规，可处以不超过500美元的罚款；如系反复过失违规，在500美元罚款之外，还可再处以不超过5万美元的罚款。需要注意的是，这类处罚仅适用于金融机构及其他企业，不适用于个人。[16]2004年《美国就业创造法》（American JobsCreation Act）加大了对违反《海外账户规则》行为的处罚力度。[17]自2004年10月22日起，凡违反《海外账户规则》报告提交和记录保存要求者，无论个人或企业，均可处以不超过1万美元的罚款。[18]这意味着：第一，个人的非故意违规行为现在也要受到处罚；第二，对于金融机构及其他企业而言，非故意（过失）违规行为的罚款上限增加了1万美元。而对于任何故意违反《海外账户规则》报告提交和记录保存要求的个人和企业，均可处以不超过10万美元或者不超过违规行为发生时账户余额一半的罚款，以较高者为准。[19]

对于故意违规行为，除民事处罚外，还可给予刑事处罚。具言之，对于故意不提交《海外账户规则》报告或者保存相关记录的个人和企业，可单处或并处不超过25万美元罚金或5年监禁；对于在违反其他法律的同时故意不提交《海外账户规则》报告或者保存相关记录者，可单处或并处不超过50万美元罚金或10年监禁；对于明知且故意提交虚假《海外账户规则》报告者，可单处或并处1万美元罚金或5年监禁。刑事罚金不影响民事罚款，二者可并行。

对违反《海外账户规则》的处罚是以每个账户而不是每份报告为单位，且适用于每一年的每一次违规行为。此外，由于处罚适用于每个对海外金融账户拥有财务利益或者签字权的人，因此如果账户所有人不止一个，或者账户所有人以外的人对账户拥有签字权，那么这些人都可能面临处罚。根据《海外账户规则》，他们每个人都可以被要求承担全部罚款。[20]

需要指出的是，尽管《海外账户规则》罚款上限较高，但并无下限，美国国税局及其负责《海外账户规则》执法的工作人员在决定是否处以罚款以及估定罚款数额方面享有高度自由裁量权。执法人员应当充分考虑每个案件的事实和具体情形，行使其自由裁量权。首先，罚款的目的在于促进纳税人对于《海外账户规则》报告和记录保存要求的遵守，因此执法人员在具体案件中应当考虑，用发出警告信的方式是否就足以达到预期目的，从而不需要处以罚款。[21]其次，由于《海外账户规则》罚款只有上限而无固定数额，因此美国国税局制定了《减轻处罚指南》（mitigationguidelines）来帮助执法人员行使自由裁量权；但即便如此，执法人员仍应根据案件具体情况考虑，采取警告信方式或者处以比《减轻处罚指南》所规定者更低的罚款金额是否更为合适。[22]

《海外账户规则》构成美国海外金融及资产账户报告制度的基石，在美国海外税收信息申报体系中具有极为重要的开拓性意义。无论是其后的合格中介计划和离岸自愿披露计划，还是众所瞩目的《海外合规法》，都是在此基础上的拓展和延伸。

（一）合格中介计划

所得税是美国联邦税收最大来源，美国在所得税领域也以所谓“全球征税”著称。简言之，美国对美国公民和居民的国内外所得征税（居住国征税），对非居民外国人的源自美国的所得征税（来源国征税）。在税率方面，对美国公民和居民适用累进税率，对非居民外国人在美国的投资所得适用30%的单一税率。[23]根据美国与外国投资者母国签订的税收条约或者《国内税收法典》的豁免规定，还可以适用更低的优惠税率乃至豁免征税。为此，美国税法一方面要求对外国投资者源自美国的投资所得征收30%的预提税，另一方面要求金融机构报告受益所有人的信息。

这就对预提税的扣缴义务人——即向海外支付这些所得的美国实体——提出了较高要求。扣缴义务人要负责收集相关受益所有人的信息，并相应进行扣缴；要对需要扣缴的任何税款承担责任，而不能以未获得可靠证明文件为由免责。扣缴义务人信息收集工作的核心内容之一就是确定受益所有人是美国人还是外国人；对于外国人，还要进一步确定其是否符合豁免扣缴或者适用优惠税率的条件。如果扣缴义务人不能获得有关受益所有人信息的可靠证明文件，那么通常会被推定为是向美国人进行支付，从而需要扣缴所支付款项的31%，即所谓“备用预提”（backupwithholding）。[24]

上述信息收集职责对于防止美国源泉所得逃避美国税收管辖而言必不可少，但却成为美国扣缴义务人一个不轻的负担。事实上，大多数情况下向海外进行的所得支付不会直接付给受益所有人，而是付给某个外国金融机构；后者代表其账户持有人（无论是受益所有人还是其他中介）接受支付。该外国中介必须向扣缴义务人提供扣缴证明，指明自己是所得支付的中介而非受益所有人。在此情况下，外国中介显然比美国扣缴义务人更易于收集受益所有人的信息。[25]“合格中介计划”（Qualified Intermediary Program）的逻辑支点正在于此。

合格中介计划出台的直接背景，则是20世纪90年代发展迅猛的跨境对美证券投资，包括大量外国个人投资者对美国债券和股票进行的小规模投资。如何对这些投资进行有效征税成为困扰美国税务机关的难题。合格中介制度从2001年开始实施，基本理念是鼓励外国金融机构（即外国中介）与美国国税局自愿签署协议，成为所谓“合格中介”，负责对其客户来源于美国的证券投资所得向扣缴义务人报告正确的预提税税率。究其实质，合格中介制度是美国政府在对外国投资者跨境证券投资所得行使来源国征税权这一问题上，与外国金融机构所达成的一种妥协。作为合格中介的外国金融机构同意从其在美国投资的客户处收集信息，以确定其是美国人还是非美国人，以及非美国人客户中哪些有权享受优惠税率。而在此之前，实践中并无相关机制供美国国税局或者扣缴义务人进行这类判断。

概而言之，合格中介制度允许合格中介在收集相关信息的基础上确定对其客户应当适用的预提税税率（基于相关税收条约），并报告给美国扣缴义务人以便后者进行扣缴，但无需披露每个客户（账户持有人）的身份。这一制度对于外国金融机构而言好处有三：一是无需向美国金融机构披露其非美国居民客户的身份，从而保护客户资源免遭竞争对手截取；二是无需向美国国税局披露非美国居民客户的身份，从而确保美国国税局不会将信息提供给投资者居住国的税务机关；三是可以为非美国居民客户及时准确地获得基于条约的税率优惠。[26]相比之下，没有签署协议成为合格中介的外国金融机构（即所谓“非合格中介”）要想为其非美国居民客户争取优惠税率，就必须披露该外国投资者的身份。[27]不仅如此，获得合格中介身份还意味着申请优惠税率所需的报告和证明文件要求更加简化。这实际上使得合格中介相比非合格中介，在市场上具有了竞争优势。这也正是合格中介制度对外国金融机构的吸引力之所在。

但如前所述，合格中介制度实质上是美国政府与外国金融机构之间的一种妥协：合格中介以提供正确的预提税汇总信息为交换，获准对其非美国居民客户的身份保密。这项原本瞄准外国投资者美国源泉所得的制度设计，却为美国居民利用外国金融账户隐匿收入、逃避税收创造了条件。由于合格中介规则将外国公司界定为外国受益所有人，而外国受益所有人的身份如上所述无需披露，因此美国人就可以借由通过外国公司进行投资的方式来隐瞒其身份。瑞士联合银行逃税丑闻就是一个典型的例子。[28]在此意义上，合格中介制度对《海外账户规则》报告要求和美国的居住国征税权带来了挑战。

（二）离岸自愿披露计划

作为对上述逃税丑闻的回应举措的一部分，美国国税局于2009年3月出台了“离岸自愿披露计划”（OffshoreVoluntary Disclosure Program），鼓励未如实申报离岸账户的美国人“坦白从宽”。参加该计划的美国纳税人必须如实申报其隐匿未报的离岸账户以及相关资产和收入，补缴拖欠税款和利息，并披露协助其开设离岸账户和设立外国壳公司的金融机构及相关人员的名称。作为回报，参加者将被减轻民事处罚，并免于刑事追诉。由于有关方面的参与积极性较高，在首轮计划于2009年10月15日到期后，美国国税局又于2011年2月出台了第二轮离岸自愿披露计划，并于2011年9月9日到期。[29]据统计，共有约3.3万人参加了这两轮计划，上缴的拖欠税款、利息和罚款超过50亿美元。[30]

第三轮亦即现行的离岸自愿披露计划于2012年1月出台。与前两轮计划一样，本轮计划的目的仍在于敦促利用隐匿离岸账户和离岸实体逃避税收的纳税人遵守美国税法。但与此前不同，本论计划没有确定的终止时间，美国国税局可以随时终止计划，或者改变计划的相关条款——例如针对某些、某类或所有纳税人提高处罚力度或者限制参加资格。[31]这一趋于强硬的立场与美国执法部门对于外国银行日益扩大的民刑事调查密切相关。在调查压力下，越来越多的外国银行基于法庭命令或条约义务主动向美国移交客户信息。特别是在《海外合规法》出台后，这种态势更为明显。因此，甚至是在《海外合规法》正式生效实施之前，对银行披露的担心就已经开始促使纳税人（银行客户）自行坦白。[32]

离岸自愿披露计划所涵盖的时间段为最近8个纳税申报时间已经到期的年度。参加计划的纳税人需要及时披露相关账户和资产、补缴拖欠税款及拖欠总额20%的罚款，并承担所谓“离岸罚款”（offshore penalty）。如果纳税人是在受到民事或刑事调查后才进行披露，则不算及时，从而不符合该计划的准入条件。离岸罚款适用于海外账户和海外资产，其范围比《海外账户规则》下的罚款更广。例如，离岸罚款可以适用于外国房地产，如果该房地产是用欠有美国税款的资产所购买，或者该房地产所产生的收入欠有美国税款。离岸罚款金额的确定方式如下：计算纳税人的海外账户和资产在最近8年内每年的总价值，以总价值最高的一年为准，按27.5%的固定比例收取罚款。尽管离岸罚款适用范围较广，罚款比例看似也不低，但有几点需要注意：第一，它是一揽子罚款，完全替代《海外账户规则》罚款以及与离岸资产和实体有关的其他罚款，亦即参加者无需再承担其他法定罚款。第二，离岸罚款的比例为27.5%，而如上所述，《海外账户规则》罚款最高可达账户总金额的50%；而且，离岸罚款仅针对单一年度（海外账户和资产总价值最高的一年）收取，而《海外账户规则》罚款则是凡有违规行为每年都要收取。第三，如果符合特定条件，离岸罚款可以减按12.5%乃至5%的比例收取；[33]第四，对于参加离岸自愿披露计划的纳税人，美国国税局承诺不移交美国司法部进行刑事追诉，亦即参加者可以借此避免可能的刑事责任。因此总体而言，离岸自愿披露计划不乏吸引力。

此后，适应形势发展特别是《海外合规法》的出台和推进，美国国税局对于2012年离岸自愿披露计划进行了修订，修订于2014年7月1日生效。尽管是对2012年计划的延续而非替代，但为表述方便起见，修订后的计划也可称为2014年离岸自愿披露计划。相比2012年计划，2014年计划的一项重大变化是，如果纳税人开设有账户的外国金融机构或者帮助纳税人建立或维持离岸安排的服务商被公开指明正在接受调查或者与政府调查合作，那么离岸罚款的比例将提高至50%。[34]此举显然旨在促使纳税人放弃侥幸心理，尽快自行坦白，以免时不我待。同时也似乎表明，在《海外合规法》生效实施的大背景下，执法机构对于查悉违规行为更加自信，态度也由此更加强硬。

《海外合规法》是美国以单边立法应对海外逃税避税这一全球性问题的一次强硬出手，其意义和影响是多方面的。而就本文主题而言，其突出意义似可从两个方面来理解，即分别对既有的《海外账户规则》与合格中介制度做出了拓展和突破。

（一）对《海外账户规则》的拓展和突破

如上所述，《海外账户规则》要求海外金融账户总资产1万美元以上的美国人向美国国税局提交年度报告，违者可处以高额罚款。《海外合规法》则进一步要求，在任何应税年度内拥有超过5万美元特定海外金融资产的个人，均须以纳税申报表附件的形式，报告该法所要求的信息。而根据《海外合规法》的定义，“特定海外金融资产”（specifiedforeign financial assets）不仅包括在外国金融机构处开设的任何金融账户即外国金融账户，还包括并非通过外国金融账户持有的下列资产：（1）任何非美国人发行的股票或证券；（2）为投资目的而持有的、发行人或对手方为非美国人的任何金融工具或合约；（3）在外国实体（即美国人以外的任何实体）中的任何权益。[35]这显然拓展和突破了以金融账户为着眼点的《海外账户规则》，把不通过外国金融机构的账户持有的外国股票和证券等金融资产也纳入了报告范围。根据《海外合规法》，不按规定报告上述信息者可处以1万美元罚款；若在美国国税局就此发出通知后继续拒不报告，则可额外再处以最高5万美元的罚款。

（二）对合格中介制度的拓展和突破

1. 外国金融机构的报告和扣缴义务

《海外合规法》对于“金融机构”的定义非常宽泛，包括下列三类机构：（1）在通常的银行或类似业务过程中接受存款的机构；（2）以为他人账户持有金融资产作为业务重要组成部分的机构；（3）主要从事或对外宣称主要从事对证券、合伙权益、商品或者该证券、合伙权益或商品中的任何权益（包括期货、远期、期权）进行投资、再投资或者交易的机构。其中，第三种类型主要指向所谓投资工具（investmentvehicles），包括共同基金、对冲基金、私人股权基金、风险投资基金等。[36]这无疑是对传统金融机构概念的一个拓展。

概而言之，《海外合规法》要求外国金融机构直接与美国国税局签署协议，承担特定的信息报告和税款扣缴义务，否则，向该外国金融机构支付的任何过手付款（passthrupayment）都将被征收30%的预提税。具言之，根据协议，该外国金融机构（以下简称“协议金融机构”）同意：（1）获取该机构所保有的每个账户的每个持有人的相关信息，以确定哪些账户是美国账户；（2）遵守美国国税局在辨识美国账户方面所规定的验证及尽职调查程序；（3）对于美国账户，每年报告规定信息；（4）对于拒不提供相关信息的所谓“顽固账户持有人”，以及不与美国国税局签署协议的其他外国金融机构（以下简称“非协议金融机构”），在支付任何过手付款时扣缴30%的预提税。[37]

所谓“美国账户”（USaccount），是指由美国人或美国所有外国实体（USowned foreign entity）持有的账户。所谓“美国所有外国实体”是指拥有一个或多个重要美国所有人（substantialUS owner）的任何外国实体；进而言之，“重要美国所有人”是指任何拥有该外国实体10%以上的股份、合伙权益或信托受益权益的美国人。[38]换言之，受益所有人为美国人的外国实体现在也被纳入协议金融机构的报告范围，从而弥补了在原有合格中介计划下，外国公司作为非美国人无需披露身份这一制度漏洞。根据《海外合规法》，协议金融机构每年就美国账户需要报告的信息包括：（1）每个账户持有人的名称、地址和纳税人身份识别号（如果账户持有人为美国所有外国实体，则是该实体的每个重要美国所有人的纳税人身份识别号）；（2）账号；（3）账户余额或价值；（4）账户存取款总额。[39]

就依赖第三方来实现对美国税法的遵守这一点而言，《海外合规法》关于协议金融机构的规定与合格中介制度一脉相承，但与此同时又有所拓展和突破。首先，作为合格中介的外国金融机构主要同美国扣缴义务人发生联系，并不直接对美国国税局负责；且合格中介只负责向美国扣缴义务人报告正确的预提税金额，并不实际承担扣缴职责。而《海外合规法》下的协议金融机构本身就成为扣缴义务人，[40]对其向非协议金融机构和顽固账户持有人（包括账户持有人拒不提供判断其是否为美国人所必需的足够信息，以及外国实体拒不提供关于其重要美国所有人身份的足够信息）支付的任何过手付款承担扣缴义务，以此换取自身无需承担30%预提税这一待遇。其次，如上所述，受益所有人为美国人的外国实体所持有的账户也属于《海外合规法》下的美国账户，需要进行披露，从而弥补了合格中介制度的一个潜在漏洞。最后，《海外合规法》关于过手付款或者说可扣缴付款（withholdablepayment）的定义非常宽泛，不仅包括利息、红利、租金、工资、保费、年金等各种源自美国境内的所得，还包括“出售或以其他方式处置能够在美国境内产生利息或红利之任何财产的毛收入”。[41]换言之，这意味着30%的《海外合规法》预提税将适用于外国人出售美国证券所得价款，而不管利润几何，甚至不管是盈是亏。可见，相比合格中介制度，《海外合规法》赋予了协议金融机构更大权力，也对其施加了更高义务。

需要强调的是，《海外合规法》预提税是在美国其他税法规则之上额外“添加”的，并不取代既有的预提税。因此，上文第三（一）点所讨论的、针对非居民外国人的“传统”预提税仍然适用。换言之，即使一笔付款避开了《海外合规法》预提税，也仍有可能被收取30%的非居民外国人预提税。[42]在此意义上，《海外合规法》是对合格中介制度的补充和强化，而不是取代。《海外合规法》自身也明确规定，当协议金融机构同时也是合格中介时，《海外合规法》规定的信息报告要求与适用于合格中介的原有报告或其他要求叠加适用。[43]

2. 外国非金融实体的报告义务

与合格中介制度不同，《海外合规法》的报告义务不仅涵盖外国金融机构，还延及外国非金融实体。具言之，向外国非金融实体支付的任何可扣缴付款，如果该笔付款的受益所有人是作为收款人的该实体本身，或者任何其他外国非金融实体，则扣缴义务人应当扣缴30%的预提税，除非符合法定豁免条件。《海外合规法》规定的豁免条件具体如下：（1）该笔付款的收款人或者受益所有人要么向扣缴义务人提交证明文件，证明该受益所有人（外国非金融实体）并无任何重要美国所有人；要么向扣缴义务人提供每个重要美国所有人的名称、地址和纳税人识别号。（2）扣缴义务人不知道或者没有理由知道上述任何信息是错误的。（3）扣缴义务人将上述信息报告给美国国税局。

综上，外国非金融实体要么证明自己本身就是受益所有人，要么向扣缴义务人（进而向美国国税局）披露受益所有人的真实身份信息，否则就要承受30%的惩罚性预提税。换言之，《海外合规法》将承担美国税法报告义务的主体，由外国金融机构扩展至了外国非金融实体。这无疑是《海外合规法》对此前制度的又一突破。

反海外逃税避税是一个全球性难题，涉及形形色色的复杂事项和因素，需要一国从立法、执法、司法等方面做出全方位应对。其中，海外税收事项信息的采集和报告，是一个极为重要的手段。美国的海外金融账户及资产报告规则由来已久，作为其最新发展的《海外合规法》更是力促税收信息自动交换走上前台，事实上发挥了以单边规则推动双边和多边税收监管协作的作用。[44]无论态度和立场如何，对这一规则体系都应当引起足够重视。

从《海外账户规则》到合格中介计划和离岸自愿披露计划，再到最新的《海外合规法》，尽管制度设计错综复杂，规则与规则之间也存在诸多细微差异，但仍可见一条逻辑主线贯穿始终，那便是不拘形式而重实质，一切以增强税收执法实效为依归。例如，《海外账户规则》和离岸自愿披露计划的着眼点是美国人的海外账户和资产；合格中介计划的着眼点虽然是非居民外国人的美国源泉所得，但却借此强化了外国金融机构与美国税务当局之间的联系；《海外合规法》则通过适用范围广泛的惩罚性预提税，在制度设计上将美国人的海外账户和资产与非居民外国人的美国源泉所得联系起来。尽管着眼点不尽相同，但最终都指向打击海外逃税避税行为、增强税收执法实效这一根本目标。

从上述规则体系的发展演变过程中，还不难看出美国税务当局执法态度的日趋强硬、执法手段的日益多样和执法权限的日渐扩张。例如，同为着眼于美国纳税人自我披露的制度设计，《海外账户规则》主要依赖纳税人的自我披露，虽有颇为严厉的罚则作为威慑，但执法机构和工作人员的高度自由裁量权提供了足够的“怀柔”空间；而离岸自愿披露计划虽然名为“自愿”，但却是以美国国税局强势铺开的海外调查以及《海外合规法》对外国银行施加的巨大压力为后盾，迫使纳税人坦白从宽。又如，同为依赖第三方来实现纳税人对美国税法的遵守，合格中介制度只涵盖外国金融机构，只涉及根据相关税收协定确定正确的预提税金额，合格中介并不承担扣缴义务或是详细的报告义务；而《海外合规法》则涵盖外国金融机构和非金融实体，一体适用30%的惩罚性预提税，并将外国金融机构作为预提税扣缴义务人，单方面迫使外国金融机构成为美国税务当局的“代理人”。这种在税收执法领域日益显露的单边主义倾向，无论如何评价，至少都是一个值得关注的现象。

此外，《海外账户规则》、合格中介计划、离岸自愿披露计划和《海外合规法》之间虽然存在诸多相互联系乃至相互交叉之处，但却并未前后替代或是统一整合，而是同时存在、叠加适用。这既加剧了这一规则体系的复杂性，也导致纳税人及其他相关主体承担多重义务乃至面临潜在的多重处罚。如何妥善处理这一问题，无疑将在很大程度上影响美国海外金融账户及资产报告规则的未来发展方向。

（本文原载于《环球法律评论》2015年第5期）

注释：

[1]参见朱晓丹：《“魔方协定”：瑞士在国际税收信息交换领域的又一里程碑》，《涉外税务》2013年第2期，第54-55页。

[2]参见崔晓静：《<多边税收行政互助公约>修订及我国之应对》，《法学》2012年第7期，第83-84页。

[3]《海外账户税收合规法》制定于2010年，但因所涉事项复杂且富争议，该法及其实施细则两度推迟生效日期，直至2014年7月1日才最终生效实施。

[4]参见崔晓静：《美国海外账户税收合规制度及我国的应对之策》，《法商研究》2013年第1期，第112页。

[5]概而言之，1970年《银行保密法》规定所有银行及其他金融机构有义务记录主要的现金交易和海外交易以及账户清单，并就同一交易日内单笔或累计超过1万美元的存款、取款、兑付等现金交易提交大额现金交易报告。参见邵朱励：《刺破瑞士银行保密制度的面纱：以促进国际税收情报交换为视角》，《国际经济法学刊》第20卷第1期，第254页；李云飞：《美国反洗钱刑事立法变迁研究》，《山东师范大学学报（人文社会科学版）》2013年第5期，第134页。

[6]MatthewA. Melone, Penalties for the Failure to Report Foreign Financial Accounts andThe Excessive Fines Clause of The Eighth Amendment, 22 George Mason Law Review 337, 342 (2015).

[7]之所以设定1万美元的“门槛”，一是考虑到较小金额的交易不符合违法犯罪的典型特征，故而将之排除在报告范围之外；二是为了降低管理和执法成本，防止报告泛滥，淹没有效信息。但即便如此，每年的报告仍然数量巨大。如2010年全年提交报告1400万份，2011年全年提交报告1480万份。参见李云飞：《美国反洗钱刑事立法变迁研究》，《山东师范大学学报（人文社会科学版）》2013年第5期，第134-135页。

[8]例如，参见张泽平、杨金亮：《美国<海外账户税收遵从法案>及其背后的战略意图》，《涉外税务》2013年第6期，第40-41页；Arthur J. Cockfield, The Limits of theInternational Tax Regime as a Commitment Projector, 33 Virginia Tax Review 59, 102-103 (2013).

[9]范本一协定和范本二协定的基本区别在于，前者是由外国金融机构向其本国政府报告相关信息，其本国政府再与美国政府进行自动信息交换；后者则是由外国金融机构直接向美国国税局报告相关信息。

[10]U.S.Department of the Treasury, FATCA-archive, http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx. 本文网络资料的最后访问时间均为2015年9月6日。

[11]参见冯辉：《国际税收监管协作的新发展：以美国<海外账户税收合规法>的推行为中心》，《环球法律评论》2014年第3期，第187-188页；李华泉：《从单边主义到多边税收征管合作：从中美FATCA政府间协议说起》，《财经问题研究》2015年第2期，第79-82页。

[12]IRSReference Guide on the Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR), http://www.irs.gov/pub/irs-utl/IRS_FBAR_Reference_Guide.pdf. 除非另行注明，以下关于《海外账户报告规则》规则内容的分析均以此文件为依据。

[13]“居民”在此包括美国合法永久居民以及其他满足美国《国内税收法典》第7701 (b)节所规定之检验标准的个人。

[14]需要注意的是，这里的limited liability company不同于中国公司法上的“有限责任公司”。后者属于公司法人的一类；前者则属非法人企业，是介于公司与合伙之间、兼具公司有限责任保护与合伙税收穿透待遇的一类新型企业组织形式。可参见廖凡：《美国非公司型有限责任企业初探》，《法学》2003年第9期，第116、120-121页。

[15]例如，约翰是美国公民，其兄保罗代表约翰在墨西哥开设有银行账户；账户以保罗的名义开立，但保罗仅依据约翰的指示使用账户。在此例中，约翰在该银行账户中享有财务利益，需要承担《海外账户报告规则》报告义务；若保罗是美国公民或居民，则其作为账户的记名所有人，也要对该账户承担《海外账户报告规则》报告义务。

[16]IRS,Internal Revenue Manual, 4.26.16.4.3, “BSA Negligence Penalties”, http://www.irs.gov/irm/part4/irm_04-026-016.html.

[17] Matthew A. Melone,Penalties for the Failure to Report Foreign Financial Accounts and TheExcessive Fines Clause of The Eighth Amendment, 22 George Mason Law Review 337, 346 (2015).

[18] Internal Revenue Manual, 4.26.16.4.4,“Non-Willfulness Penalty”.

[19] Internal RevenueManual, 4.26.16.4.5, “FBAR Willfulness Penalty”.

[20] IRS, Internal RevenueManual, 4.26.16.4, “FBAR Penalties”, paras. 7-8.

[21] IRS, Internal RevenueManual, 4.26.16.4, “FBAR Penalties”, paras. 4-5.

[22] IRS, Internal RevenueManual, 4.26.16.4, “FBAR Penalties”, para. 6.

[23]此处的“投资所得”（investment income）是狭义，特指间接投资或者说证券投资所得。对于外国投资者的直接投资所得，即与经营企业有关的所谓“经营所得”（business income），则视同美国人的所得，适用累进税率。参见Steven N. Zane, Carrotor Stick?: The Balance of Values in Qualified Intermediary Reform, 33 Boston College International and ComparativeLaw Review 357, 359 (2010).

[24] David Luntz, WhatIs Really Wrong with the QI Program and How It Should and Should Not Be Fixed,25 Tax ManagementReal Estate Journal 43, 43 (2009).

[25] Steven N. Zane,Carrot or Stick?: The Balance of Values in Qualified Intermediary Reform, 33 Boston College International and ComparativeLaw Review 357, 361 (2010).

[26]ItaiGrinberg, The Battle Over Taxing Offshore Accounts, 60 UCLA Law Review 304, 325 (2012).

[27]例如，假设一名印度人想要投资美国证券市场，他将资金提供给新加坡银行A，A将资金转移给新加坡银行B，B又将资金转移给美国银行C，C再将资金用于投资美国证券市场，通过一家中央证券存管机构持有美国公司的股份。投资所得通常会从美国公司经过其支付代理机构流向中央证券存管机构，再依次流向美国C、新加坡银行B和新加坡银行A，A最终将款项计入该印度投资者的账户。如果A是合格中介，那么它会确定适用于该印度投资者的美国预提税税率，并告知B它代表客户并通过B所进行的集合投资（包括该印度客户的投资）应当适用的预提税税率，但无需向B披露该印度投资者的身份。B进而将这一汇总信息转告C，C据此进行税款扣缴。相反，如果A没有签署协议成为合格中介，那么A要想为该印度投资者获得优惠税率就必须向B披露其身份。这一信息会沿着金融机构链条层层传递，直至最终可能到达美国国税局。参见Itai Grinberg, TheBattle Over Taxing Offshore Accounts, 60 UCLALaw Review 304, 324-326 (2012).

[28]2009年，美国司法部指控瑞士联合银行协助其美国客户隐匿后者通过在瑞士及其他国家的离岸账户持有的收入和资产。美国司法部称，瑞士联合银行通过隐藏的离岸账户，协助多达1.7万名美国客户每年逃税3亿美元。为避免刑事追诉，瑞士联合银行同意接受7.8亿美元罚款。2010年11月，瑞士联合银行与美国方面达成最终协议，由瑞士政府向美国移交约4450个客户的账户信息，以换取美国司法部不再采取进一步行动。参见Tracy A. Kaye, Innovationsin the War on Tax Evasion, 2014 BrighamYoung University Law Review 363, 394 (2014).

[29] IRS, 2011 OffshoreVoluntary Disclosure Initiative, http://www.irs.gov/uac/2011-Offshore-Voluntary-Disclosure-Initiative.

[30] TracyA. Kaye, Innovations in the War on Tax Evasion, 2014 Brigham Young University Law Review 363, 395 (2014).

[31] IRS, Offshore Voluntary Disclosure ProgramFrequently Asked Questions andAnswers (Posted 06/26/2012),http://www.irs.gov/Individuals/International-Taxpayers/Offshore-Voluntary-Disclosure-Program-Frequently-Asked-Questions-and-Answers. 除非另行注明，以下关于离岸自愿披露计划的分析均以此文件为依据。

[32] Tracy A. Kaye, Innovationsin the War on Tax Evasion, 2014 BrighamYoung University Law Review 363, 395, 398 (2014).

[33]若离岸自愿披露计划涵盖年度内每年的资产总价值均低于7.5万美元，则按照12.5%的比例收取离岸罚款。而5%的比例只适用于某些有限的情形，例如问题账户并非纳税人本人开立、从账户中提取的款项微乎其微、纳税人与账户的联系少之又少等。

[34] IRS, OffshoreVoluntary Disclosure Program Frequently Asked Questions and Answers, Effectivefor OVDP Submissions Made On or After July 1, 2014, http://www.irs.gov/Individuals/International-Taxpayers/Offshore-Voluntary-Disclosure-Program-Frequently-Asked-Questions-and-Answers-2012-Revised.

[35] 26 U.S. Code § 6038D- Information with respect to foreign financial assets. 该条款所要求披露的信息，除这些资产在应税年度内的最高价值外，就账户而言，还包括开设该账户的金融机构的名称和地址以及账号；就股票或证券而言，还包括发行人的地址以及为辨识该股票或证券所属类别或发行批次所必需的信息；就其他金融工具、合约或权益而言，还包括为辨识这些工具、合约或权益所必需的信息，以及全部发行人和对手方的名称和地址。

[36] IRS, Instructions forForm 8938 (Rev. December 2014), http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/i8938.pdf.

[37] 26 U.S. Code §1471 (b) (1).

[38] 26 U.S. Code §§1471 (d),1473 (2).

[39] 26 U.S. Code §1471 (c)(1).

[40]根据FATCA，扣缴义务人（withholding agent）是指一切有权控制、收取、保管、处置或支付任何可扣缴付款的人，无论其以何种身份行事。参见26 U.S. Code §1473(4).

[41]26U.S. Code §1473 (1) (A). 在此之前，非居民外国人源自美国的利息、红利，以及销售个人财产（包括股票和证券）所获收益，均被法定排除在预提税范围之外。参见Stephen E. Shay etal., The David R. Tillinghurst Lecture: What’s Source Got to Do with It? SourceRules and U.S. International Taxation, 56 TaxLaw Review 81, 122 (2002).

[42] CTI, Facts is Here,Are You Prepared?, http://www.cticompliance.com/fatca_facts.aspx.

[43] 26 U.S. Code §1471 (c)(3).

[44]参见冯辉：《国际税收监管协作的新发展：以美国<海外账户税收合规法>的推行为中心》，《环球法律评论》2014年第3期，第187-188页。