摘要：在我国当前的环境税收立法中，对环境税收概念的理解不应过于宽泛，以便对具体的税收内容进行详细的设计。新税种的名称应确定为“环境税”，而不宜定为“绿税”“环境保护税”等。环境税收的性质应定位为目的税，以突出环境税收立法在环境保护方面的功能，化解当前环境保护资金短缺的问题。新税种的征收管理机关应明确为国税部门，以保障税款的足额、及时征收；同时，要强调环境保护部门与税务部门的协同、配合。环境税应为中央与地方共享税，中央的环境税收入用于治理跨地区、跨流域污染，地方的环境税收入用于治理区域性污染。

关键词：环境税收；立法；税种名称；法律性质；征收管理机关

中图分类号：D922.229文献标识码：A文章编号：1003-0751(2015)08-0000-05

2015年6月，国务院法制办公室发布了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），对环境税收立法的目的以及环境税收的纳税主体、计税依据、应纳税额、征收管理等问题作了具体规定，并以附表的形式对环境税收的税目、税额、应税污染物、当量值等技术性指标予以明确。无疑，《征求意见稿》对于推动我国环境税收立法进程具有十分重要的作用。但从该意见稿的具体内容来看，其制度设计未能有效融合环境保护与财政税收的基本理念，突出表现在对环境税收立法若干基本问题的认定尚有待商榷，如对新税种的名称，采用“环境保护税”是否合适？此外，立法中是否应当明确新税种的特别税性质？新税种的征收管理机关是哪个部门？这些重要问题应当在环境税收立法中予以回应，但《征求意见稿中》未予明确或者作了一定程度的模糊处理。本文拟对这些问题进行分析，以期推进我国环境税收立法。

无论是从立法的内容来看，还是从立法的技术角度讲，新税种的名称选择都是我国环境税收立法首先要面对的问题。这一问题是环境税收立法的一个基础性问题，直接决定环境税收法律制度的适用范围，进而影响环境税收法律的实施效果。这一问题还涉及我国环境税收法律与相关法律的衔接以及与国际法的接轨等问题，其妥善解决将成为我国法律体系内部和谐稳定的重要保证。因此，我国环境税收立法应首先对新税种的名称予以明确。

1.关于环境税收的范围之争

对新税种的名称进行确定，首先要明确其范围。目前，我国学界对环境税收的范围有广义与狭义之争。有学者认为，环境税收是指“为实现特定的环境保护目标、筹集环境保护资金而征收的具有与调节环境污染、资源利用等行为相关的各个税种及其相关税收特别措施的总称”[1]，从这种意义上讲，资源税、消费税等直接涉及环境保护的税种以及增值税、企业所得税等与环境保护相关的税种，都可以归入环境税收的范畴。很明显，如此界定环境税收的范围过于宽泛，不符合环境税收专门立法的要求。有学者认为，环境税收是指以保护环境为目的，针对环境污染、生态破坏等行为而课征的独立税种，其征税范围涵盖各种不利于生态环境安全的行为如碳排放、能源消耗等。笔者赞成这种狭义的环境税收范围，因为这种界定有利于立法对具体的税收内容进行详细设计。

2.关于环境税收名称的国际立法

目前，国际立法中关于环境税收并无统一的名称。各国基于不同的政治、经济、文化和社会背景，尤其是对环境税收范围理解的宽泛程度的不同，采用了不同的称呼。在非洲，许多发展中国家由于经济发展水平较低，所以一般不对环境税收进行专门立法，而仅在其他税种中设置与环境有关的税目。欧洲国家关于环境税收一般都有单独立法，其名称多样，类别也较为全面。如荷兰的环境税收包括燃料税、水污染税、垃圾税、噪音税、机动车特别税、土壤保护税、石油产品税、地下水税等；丹麦的环境税收以能源税为核心，涵盖二氧化碳税、污染产品税、二氧化硫税、垃圾税、地下水税、废物燃烧税等；瑞典的环境税收包括一般能源税、二氧化硫税、二氧化碳税等；英国的环境税收包括气候变化税、石方税、航空旅客税、垃圾填埋税等；德国的环境税收包括能源税、水污染税、废物运输费、航空交通税和包装费等；法国的环境税收包括污染活动一般税（具体包括大气污染附加税、飞机噪声消除税、基本油料附加税、生活垃圾存储税和特殊工业垃圾清除税）、磷化物税、水污染税、碳税等。在美国，环境税收包括二氧化硫税、生活环境污染税、城市环境污染税、燃料税、能源税等。[2]这些域外立法对于我国环境税收立法中新税种名称的确定具有借鉴意义。

3.国内关于环境税收名称的主要观点

关于环境税收作为一个新税种的名称问题，国内学者有不同的看法。有学者认为应当称之为“环境税”（environmental taxes），这种提法与欧洲环境局的认定相一致。[3]目前，国内许多有关环境税收的学术著作和论文中都采用了这一名称，这一方面源于早期相关文献对环境税收这一词语的英文直译，另一方面是因为“环境税”这一用语简明扼要地描述了环境税收的特征。有学者认为“生态税”（ecological taxes）的名称更加合适，这种称呼在经济合作与发展组织的相关丛书中经常出现。[4]有学者认为应当叫“绿色税”“绿税”（green taxes）或者“环境保护税”，以强调新税种的环境保护功效，并且，我国2014年4月修订的《环境保护法》就采用了“环境保护税”的提法，《征求意见稿》也采用了这一提法。[5]有学者以最早提出环境税收的学者庇古的名字，把新税种称为“庇古税”。还有人基于现实生活中常用的“排污费”一词，认为可以通过“费改税”而将新税种直接称为“排污税”。

4.对以上观点的简要评析

上述关于环境税收名称的观点都有一定的道理。“绿色税”或者“绿税”是对环境税收的一种美称，其表意形象生动，也能体现环境税收的特性，但这一提法的口语化色彩较浓，不宜在环境税收立法中作为正式的法律用语出现。“环境保护税”强调新税种保护环境的目的和价值取向，运用在环境保护法中有积极引导人们规范行为的作用，但无法解释政府对一定程度的污染行为予以许可等问题。“污染税”仅针对污染环境的行为、产品或服务而征收，范围较窄，与环境税收实践的需求相距甚远。“庇古税”也主要是指污染税。

“绿色税”“环境保护税”“污染税”“庇古税”这些概念都不能准确反映环境税收的全貌，因而在环境税收立法中应避免使用。就概念的准确性而言，环境税收的名称应能比较准确地概括新税种的内涵和外延，以采用“环境税”或“生态税”为宜。考虑到“环境税”在理论界和实务界已被广泛使用，易于理解和接受，而人们对“生态税”比较生疏，容易产生分歧，因而我国环境税收立法中宜将新税种的名称确定为“环境税”。

需要特别指出的是，虽然从理论上划定“环境税”与“环境费”之间的界限并不困难，并且中央政策层面已经确定了“环境费”改为“环境税”的大方向[6]，但二者并存的局面在较长时间内仍难以有根本性改变。环境税收立法在将新税种的名称确定为“环境税”时，要考虑到这一现实。我国2014年修订的《环境保护法》第43条和《征求意见稿》第28条都规定，依法征收环境保护税的，不再征收排污费，但据此并不能有效处理“环境税”与“环境费”的契合问题。如何协调“环境税”与其他税费之间的关系[7]，是环境税收立法中需要认真对待的问题。

环境税是商品税还是行为税，是直接税还是间接税，是从价税还是从量税，是中央税还是地方税，是价内税还是价外税，这些问题都属于关于环境税性质问题的研究范围。[8]这些不同角度的定性会不同程度地影响环境税的征税环节、计税依据等制度设计，需要环境税收立法认真考虑并在具体的条文中予以体现。不过，相较于以上问题，明确环境税的目的税属性对于我国当前的环境税收立法而言更为重要，应该引起特别注意。

1.强调环境税的目的税属性的意义

在税法理论上，税收按照用途的不同可以分为普通税（又称一般税）和目的税（又称特别税），凡是用于满足一般财政需要的税收即普通税，凡是用于满足特定经费需要的税收即目的税。[9]可见，普通税与目的税的区别在于用途不同。之所以要强调环境税的目的税属性，一方面是因为这一问题直接关系到环境税收资金的归属、管理和使用等，将成为环境税收立法中利益相关方进行博弈的关键点之一；[10]另一方面是因为这一问题将影响我国税收体制和财政体制的整体格局，对推进财税体制改革具有十分重要的意义。遗憾的是，《征求意见稿》并未强调新税种的特别税属性，若按此出台环境保护税收法，将会对环境税收资金的使用产生一定的负面影响。

2.从环境保护的角度看环境税的目的税属性

未来的环境税作为整个税收体系的重要组成部分，除承担作为一般税收的满足财政需要、调节收入分配等职能外，还应凸显其有利于环境保护的特质。从我国目前的实际情况来看，环境税收入应当用来满足环境保护实践对经费的特定需要，为预防和治理环境污染提供必要的财政资金支持。环境税收虽然不是环境保护资金的唯一来源，但在特定的时间和地区，其有可能是环境保护资金的主要来源，能够在一定程度上甚至在很大程度上缓解环境保护资金不足的问题。世界上很多国家对环境税收资金都采取专款专用的原则，即要求环境税收入只用于环境保护，不能被截留或挪作他用。这一方面有助于筹集环境保护资金，另一方面也保持了税收的中性。有些经济学家认为，从长远来看，如果环境税收达到了其政策目标，则随着污染排放的减少，环境税收入专款专用的原则很容易导致税收刚性，从而降低经济效率。笔者认为，在我国环境形势严峻、环境税率尚未达到最优水平的情况下，实行环境税收入专款专用是现实可行的，在环境税开征初期尤应如此。正如有学者指出：“在环境税初设阶段，税率水平相对较低、税收收入相对较少，同时环境保护与治理的任务却比较繁重，专款专用更加有利于保障环保资金投入。”[11]

3.从完善财税体制的角度看我国环境税的目的税属性

强调环境税的目的税属性并在管理和使用中突出专款专用原则，这与我国环境税日益成为地方的主体税种以及地方财政支出的实际情况有关。一方面，环境费在地方税收收入中所占比例越来越大，环境税将成为地方主体税种之一；[12]另一方面，在当前地方政府事务繁多、债务形势严峻的情况下，如果不严格强调环境税收入专款专用原则，则该项资金被挪用的风险会逐步加大。这一问题必须在环境税收立法中予以认真对待。《征求意见稿》通篇没有强调环境税收入应专款专用，这不能不说是一大缺憾。当前，我国正在深入推进财税体制改革，2014年8月修订的《预算法》第27条把环境保护支出纳入一般公共预算支出的范围，明确了环境保护资金的来源。由于一般公共预算收入是以税收为主体的财政收入[13]，所以该规定实际上间接明确了环境税的目的税属性。随着我国财政预算制度的进一步完善，将来《预算法》修订时最好能增设专门的环境保护基金预算制度，至少要明确规定环境税收入专门用于环境保护。需要注意的是，强调环境税具有目的税属性并不意味着否认其他税种也有保护环境的功能。在我国当前的税收体制下，至少有消费税、资源税、增值税、企业所得税、车船税、城建税等税种都包含环境保护的功能。因此，随着我国税收结构的逐步优化，环境税与资源税等其他与环境保护相关的税种的协调问题，也是环境税收立法中需要特别注意的一个问题。

新税种征收管理机关的选择是我国环境税收立法面临的又一个重点和难点问题。之所以称之为重点问题，是因为这一问题不仅关系到能否实现新税种税款的及时、足额征收，还关系到新税种征收管理的效率和成本等。之所以称之为难点问题，一方面是因为较之其他税种，环境税具有较强的技术性，其征收面临较高的要求和挑战；另一方面是因为环境保护部门与税务部门在环境税的征收上存在一定的职责交叉，公平合理地划分二者的权限、协调二者的关系绝非易事。基于新税种征收管理问题的重要性、复杂性和高难度性，我国环境税收立法应充分考虑历史与现实、经济与社会等多方面情况，对新税种的征收管理机关作出明确界定。

1.环境税的征收管理机关应为税务部门

按照我国的立法传统，能够作为环境税征收管理机关的部门有两个：环境保护部门和税务部门。二者在承担环境税征收管理的功能方面各有优势。在对环境污染情况以及相关企业生产运营情况的了解方面，环境保护部门比税务部门有更加便利的条件。在环境税征收管理的熟练程度方面，税务部门更具优势。因此，理想的状态是，由环境保护部门和税务部门共同负责环境税的征收管理工作。但从现实情况来看，共同征收管理的最大问题在于可能出现权责不明、相互推诿的情况。此外，不同部门有不同的利益，可能产生诸多矛盾和纠纷。因此，在环境税征收管理机关的选择上，比较理性的方案是，明确规定由一个部门负主要职责，其他部门予以配合。

具体由哪些部门负责环境税的征收管理，学界对此意见不一。多数学者倾向于由税务部门承担主要职责，环境保护部门予以配合。《征求意见稿》也大致确立了这样的格局，如其第20条第2款规定，“重点监控（排污）纳税人排放应税污染物的种类、数量等申报情况，由主管税务机关自纳税期限届满之日起5日内提请环境保护主管部门审核，环境保护主管部门自收到申报资料之日起30日内向主管税务机关出具审核意见”；第3款规定，“非重点监控（排污）纳税人的申报资料，由主管税务机关会同环境保护主管部门联合核定并公告。具体办法由省、自治区、直辖市人民政府规定”。从现实情况来看，环境费征收管理中的许多基础性工作，都是由环境保护部门配合税务部门完成的。因此，以税务部门为主、环境保护部门起辅助性作用的环境税征收管理格局，是具有现实基础的。不过，长期以来，我国环境保护部门一直负责征收排污费，这已经成为一些地方环境保护部门的主要经费来源，一旦确定由税务部门负责征收管理环境税，将直接影响环境保护部门的这部分“既得利益”。此外，在环境税的征收管理方面，中央与地方之间也存在一定的利益博弈。环境税征收管理权的归属问题将改变环境保护部门与税务部门之间的职权划分状况，这一问题需要环境税收立法予以统筹考虑、明确规定。

2.构建协调环境保护部门与税务部门职责的有效机制

仅在立法中明确环境保护部门与税务部门在环境税征收管理中的地位和作用是远远不够的，还需要构建具体的机制，保障二者在工作中积极合作、互相协同。实践中，基于不同的部门利益，如果没有相应的制度、机制予以保障，环境保护部门未必会充分配合税务机关征收环境税。《征求意见稿》恰恰忽略（或者说回避）了这一点。鉴于此，环境税收立法应当构建以下机制。

一是环境税收信息共享机制。立法应明确规定，各级环境保护部门和税务部门要组建环境税收信息共享领导小组，负责两个部门之间的信息共享事宜，小组组长由本部门主管环境税收事务的副职领导担任，小组成员由具体负责环境税收的职能部门的领导担任。环境保护部门与税务部门都要加强环境税收信息共享的硬件建设，在技术上实现计算机联网，确保税务部门能够及时、准确地把握环境保护部门掌握的与环境税收有关的信息。

二是环境税收征管的沟通、协调机制。一旦开征环境税，环境保护部门与税务部门之间的沟通、协调将成为经常性事务，因此，环境保护部门和税务部门应联合成立环境税收征管协调机构，负责两个部门之间关于环境税收事务的沟通、协调工作并处理有关争议。该机构可以是实体机构，也可以是虚体机构，具体由环境保护部门和税务部门中负责环境税收工作的人员组成。同时，要建立税务部门和环境保护部门联合执法机构，处理有关环境污染和环境税征收管理问题。该机构应当是虚体机构，可以根据工作需要调整具体工作人员，但应在整体上保持人员队伍的相对稳定。

三是环境税收问责机制。基于各部门之间的利益差异，为了防止具体工作中出现相互推诿的情况，应当构建相应的问责机制。对于环境税收事务而言，一要在立法中明确规定环境税征收管理的第一责任单位是税务部门，环境保护的第一责任单位是环境保护部门，从而明晰两个部门的责任范围和界限；二要在立法中明确规定税务部门和环境保护部门应提高环境税收执法工作的透明度，对依法应公开的环境税收执法信息进行及时、充分的公开；三要在立法中明确规定税务部门和环境保护部门违犯环境税收立法的处罚措施，明确相关措施的操作程序。

3.明确税务系统内部的具体分工

在规定环境税的征收管理由税务部门负主要职责的基础上，还应当对税务系统内部的分工予以明确。在我国当前的税收管理体制下，税务机关分为国家税务机关和地方税务机关两大体系，这两大税务系统在征税方面有着比较明确的权限划分。一般情况下，中央税以及中央与地方共享税由国家税务部门负责征收，地方税由地方税务部门负责征收。划分中央税与地方税的大致标准是，该税种是否具有宏观调控、再分配方面的属性。环境税收入应当由中央和地方共享。这是因为：一方面，环境问题具有很强的外部性，往往会由地域性问题转化为跨区域性问题，因而环境税收入中应当提取一部分归中央，以统筹治理跨区域环境污染问题。另一方面，大多数环境问题都需要地方政府解决，而地方政府尤其是基层政府治理环境污染的财力相对薄弱，因而有必要赋予地方部分征税自主权和资金使用权。简言之，环境税应为中央与地方共享税，中央的环境税收入用于治理跨地区、跨流域污染，地方的环境税收入用于治理区域性污染。

环境税作为中央与地方共享税的属性，对于该税种由哪一层级的税务部门征收具有决定性作用。为了保证环境税收入专款专用，我国环境税收立法应当明确规定环境税由国家税务部门征收；同时，考虑到我国环境费征收的现实情况以及地方治理污染的现实需求，立法还应明确规定中央环境税收入中要拿出一部分用于治理地方环境污染，具体额度根据地方政府履行环境保护职责的绩效及具体的环境安全形势而定。

当前，我国环境税收立法面临机遇和挑战并存的局面。近年来，我国环境保护法律制度日益健全、财税体制改革逐步推进，为加快环境税收立法提供了有利的社会背景。同时，环境税收立法必须考虑如何与日益完善的相关法律制度相配套和衔接，因而会更加复杂化。在环境税收立法中，既有立法理念的选择等宏观、基础性问题，又有具体制度设计、立法技术和技巧等微观问题。本文并未涉及环境税收立法中的技术标准等细节问题，而仅对影响环境税收立法进程的几个基础性问题进行了探讨。只所以选择环境税的性质、定位等问题进行分析，是因为相对于其他问题，这些问题具有引领立法方向的意义，将会对我国环境税收立法的质量和实施效果起到关键性决定作用，而学界对这些问题关注不够。笔者期待本文的分析，能够对我国正在进行的环境税收立法起到一定的推动作用。

（本文原载于《中州学刊》2015年第8期）

注：

基金项目：国家社会科学基金重点项目“收入公平分配的财税法促进与保障研究”（11AFX005）。

作者简介：肖京，男，中国社会科学院法学研究所助理研究员（北京 100720），北京大学光华管理学院博士后研究人员（北京 100871）。

[1]苏明、许文：《中国环境税收改革问题研究》，《财经研究》2011年第2期。

[2]另有学者从能源税、交通税、污染税和资源税的角度对经济合作与发展组织成员国的环境税收情况进行了分类和总结。参见黄玉林等：《OECD国家环境税改革比较分析》，《税务研究》2014年第10期。

[3]参见欧洲环境局：《环境税的实施和效果》，刘亚明译，中国环境科学出版社，2000年，第1页。

[4]参见经济合作与发展组织：《税收与环境：互补性政策》，中国环境科学出版社，1996年，第15页。

[5]《征求意见稿》第1条明确了环境税收立法的目的：“为保护和改善环境，促进社会节能减排，推进生态文明建设，制定本法。”可以看出，该意见稿侧重于强调环境税收的环境保护功能。

[6]2013年11月召开的党的十八届三中全会明确提出，推动环境保护“费”改“税”；2014年5月国务院办公厅印发的《2014—2015年节能减排低碳发展行动方案》进一步指出：“开展环境保护税立法工作，加快推进环境保护费改税。”这些都表明，环境保护“费”改“税”的大方向已经确定。

[7]有学者专门探讨了环境税与排污费的关系问题。相关研究参见许文：《论开征环境税的三大关系问题》，《税务研究》2012年第9期。

[8]有学者从7个方面研究了环境税的性质。详见王赟杰：《环境税性质之界定分析》，《财会月刊》2013年第12期。

[9]参见张守文：《税法学》，法律出版社，2011年，第14页。

[10]关于环境税收相关利益主体之间的博弈问题，参见张琳：《环境税开征难的体制因素分析》，《税务研究》2014年第6期。

[11]张海星：《开征环境税的经济分析与制度选择》，《税务研究》2014年第6期。

[12]参见程黎、刘刚：《“十二五”时期环境税成为地方主体税种的可能性分析》，《宏观经济研究》2013年第1期。

[13]我国《预算法》第6条第1款明确规定：“一般公共预算是对以税收为主体的财政收入，安排用于保障和改善民生、推动经济社会发展、维护国家安全、维持国家机构正常运转等方面的收支预算。”