继2011年上海和重庆两地实施房产税改革试点以来，前不久全国人大常委会作出决定，授权国务院启动新一轮房地产税转型改革试点。本轮试点旨在重构我国房地产税制结构，建立以“破除障碍”为导向的房地产保有环节的直接税设计，形成适应房地产市场稳定发展预期的地方税激励约束长效机制。这体现了新形势下房地产税对引导住房合理消费和土地资源节约集约利用的重要工具性价值，更彰显了立法机关对依法调控房地产市场所持的积极而审慎的态度。

房地产税：有机整合现有房地产税收体系的新税种

如何理解“房地产税”这一概念，事关社会各界对本轮房地产税制改革举措的支持与纳税遵从问题。自上世纪九十年代住房市场化改革以来，我国房地产税改革曾以“物业税”之名被提上议事日程。2003年10月14日，党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出：“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费。”随后，国民经济和社会发展“十一五”规划将“物业税”直接写进财税体制改革任务中，进一步明确“改革房地产税收制度，稳步推行物业税并相应取消有关收费”。后来，在国民经济和社会发展“十二五”规划中，“物业税”一词被正式改为“房地产税”，该规划提出要“研究推进房地产税改革”。2013年11月12日，党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，在完善税收制度部分，该决定提出“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”以及“加快房地产税立法并适时推进改革”的要求，再次强调了“房地产税”这一概念的使用。此后，国家“十三五”规划和“十四五”规划都继续沿用了“房地产税”概念，分别提出要“完善地方税体系，推进房地产税立法”，以及要“推进房地产税立法，健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权”。

回顾历史，我国房地产税制先后经历了起步（1949-1956）、倒退（1956-1978）、调整（1978-1990）和改革（1990至今）等不同发展阶段。目前，我国针对土地和房屋的税种杂多，主要有城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、增值税、企业所得税、个人所得税、契税以及印花税等。这些税收主要集中在土地使用、房屋建设、房屋销售、房屋出租以及有关合约签订等不同环节。近年来，“房地产税”概念的提出，克服了过去我国引入“物业税”概念后所产生的不必要误解，避免了与所谓物业费“费改税”的形式混淆，税改目的直指相关税种的集中整合，对房屋和土地等不动产的存量改在保有环节进行征税，并改按以公允价值为基础的市场评估价值计征，这与当前因房地产的移转、变动而课征的所得税、流转税、行为税有着显著区别。

需要说明的是，房地产税与房产税并非同一概念，后者在我国现行地方税体系中是既有的一个直接税税种，其开征依据是1986年国务院颁布的《房产税暂行条例》。除了房产税，2009年之前我国还专门针对外资企业和外籍个人征收了城市房地产税。这种内外有别的税制，在2009年《城市房地产税暂行条例》被废止后完成了最终的统一，实现了内外资企业和个人统一缴纳房产税的彻底转变。2011年，沪渝两地的房产税改革试点，就是把改革重心放在了房产税上。本轮改革的房地产税，则属于即将面世的一个“新税种”，一定程度上讲，这预示着此前沪渝两地房产税改革试点正在进行“全面扩围”，意味着房地产税改革试点从此步入了综合性改革的“深水区”。

可以说，改革现有房地产税费制度，简并税种，构建统一规范的新型房地产税制，已成为我国今后地方税改革工作的重要共识和发展目标。因此，本轮试点需要科学界定房地产税的法律概念，在有机整合现有房地产税收体系中揭示房地产税的法律特征，从根本上厘清房地产税的构成要素，客观反映房地产的市场价值评估方法和纳税人的承受能力，保持新旧税法之间的协调和税改前后税负的基本相当，澄清人们心中的各种认识误区，防止出现不必要的担心与抵触情绪，通过“减税”有效减少改革试点的阻力。

坚持“一地一策、因地制宜”原则：差异化的地方改革方案样本

实行分税制以来，我国虽然建立了地方税体系，但并未改变长期以流转税为主体的税制结构，财产税在整个税收体系中的占比并不突出。作为新型的财产税和地方税，房地产税在弥补地方政府财政收入不足、调节房地产资源与社会财富分配、促进房地产市场稳定健康发展等方面有着重要的财政调控功能，有望化解地方政府的“土地财政”困局，走出“炒地”“炒房”“鬼城”“价格高企”等市场怪圈。

开征房地产税，意味着对现有房地产税种的整体替换和优化整合，税改方案内容会全面涉及纳税人、征税对象、征税范围、计税依据、税率税目、征税环节、纳税期限、纳税地点、税收优惠以及法律责任等税收要素的科学设计。目前，国务院及其有关部门正在积极制定本轮房地产税试点具体办法，在试点地区确定后，地方政府还需要进一步制定当地具体实施细则。笔者建议，本轮房地产税改革试点仍需坚持“一地一策、因地制宜”原则，在改革方案中体现出各地自身的独有特色与价值取向，明确不同试点地区的房地产税改革重点，用不同改革样本广泛收集各类有用的试点信息，及时总结试点经验和相关教训，在不断完善试点措施中促进地方政府合理利用财产税手段调控本地房地产市场发展。

与之前沪渝两地房产税试点相比，本轮试点的试点地区范围更广，改革所涉税种更多，纳税人和征税对象明显扩大，税率税目的设计更为复杂。按照全国人大常委会的授权决定要求，“试点地区的房地产税征税对象为居住用和非居住用等各类房地产，但不包括依法拥有的农村宅基地及其上住宅。土地使用权人、房屋所有权人为房地产税的纳税人。非居住用房地产继续按照《房产税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》执行。”这些要求实际上为接下来的房地产税改革试点划出了两条“底线”。其一，改革范围限于城市土地与房屋，农村宅基地及其上住宅被直接排除在外；其二，非居住用房地产继续征收房产税和土地使用税。这两条“底线”既考虑到了城乡二元结构下农村土地及其上住宅的非市场性与弱流动性，也考虑到了保持地方政府收入的相对稳定性与安全保障性，从而为改革试点找准了着力点和工作方向，为不同税改方案的设计出台设定了发挥边界。

各地税改方案的差异化安排，是一个技术性很强的问题，尤其在税目税率和税收优惠的设计上应尽量体现不同类型房地产的应税属性，处理好自住与租住、一套与多套、豪宅与普通住宅、有人居住与常年空置等不同类型房产的比较税负关系。只有找准地方房地产市场发展的突出症结，才能在改革试点中做到有的放矢，实现有效调控。

严格执行“授权立法”：正确处理好改革与法治的关系

实践表明，把改革与法治紧密结合起来，既是改革的需要也是法治的需要。正确处理好改革与法治的关系，就是要坚持改革与法治相统一、相促进。习近平总书记提出：“在整个改革过程中，都要高度重视运用法治思维和法治方式，发挥法治的引领和推动作用，加强对相关立法工作的协调，确保在法治轨道上推进改革。”这些年来，坚持以法治凝聚改革共识，坚持以立法引领改革、以立法授权改革、以立法预留改革空间、以立法破除改革障碍，已经成为习近平法治思想的科学方法，我们在深入推进房地产税改革试点过程中，必须坚定不移地坚持习近平法治思想的指导地位，并运用其科学方法，做好房地产税改革试点的“授权立法”工作，将新一轮房地产税改革试点纳入税法控制。

根据全国人大常委会的授权决定要求，新一轮房地产税改革试点仍将采用“行政法规+政府规章”立法模式。一方面，国务院需要根据授权制定房地产税试点具体办法；另一方面，试点地区人民政府需要制定具体实施细则。在推进这一“授权立法”的过程中，国务院及其有关部门、纳入试点的地方政府应当构建科学可行的征收管理模式和程序。我国《立法法》第九条对“授权立法”作出了明确规定，全国人大及其常委会有权专门作出决定，授权国务院根据授权决定行使立法权。至于全国人大及其常委会对地方政府的“授权立法”，虽然《立法法》没有将其作为一项基本制度进行规定，但在立法实践中已被认为也是合法的，是可以作为个案来处理的。

从税改路径看，房地产税改革试点应当基于上述“授权立法”，严格坚持修法先行，进而为试点地区的房地产税改革试点提供具体的法律依据，这在我国现有的国情下显得尤为重要。否则，税改试点无视形式正义，一旦缺乏合法性根据，纳税人的遵从度难免会越来越低。而且，仅靠出台税收政策来推行房地产市场调控措施，很难消除市场上的阻力，也很难获得纳税人的支持。为此，我们需要做的是，把税法从工具、从制度变成治国理政的根本理念，通过“授权立法”的公平、公正、公开、透明来稳定房地产市场的税改预期。

作者：席月民，中国社会科学院法学研究所研究员，中国社会科学院大学法学院教授、博士生导师。

来源：《民主与法制》2021年第43期。