國際稅收徵管的最新趨勢
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近20年來，全球政治、經濟、法律和社會均發生了深刻的變化，稅收這一牽動各方利益神經的領域，也在發生深刻的變革。尤其突出的是，经济的全球化和跨国公司的活动，使得一国税制的实施愈来愈受到他国税收政策的影响并有赖与他国税收征管的合作。本文根据OECD2006年公布的一份对其成员国和部分非成员国税务行政的比较调查报告，同时结合其他一些国际发展动态，对税收征管领域的国际最新趋势予以辨识和择要介绍。主要议题包括以下六个方面：税务行政理念的变迁，税务机关内部机构重组，税务机关职责的扩大化倾向，独立委员会的引入，纳税人权利保护与电子服务的创新与发展，以及国际税收竞争与资讯交换。
關鍵詞：國際稅收徵管、服務理念、納稅人權利、納稅人服務、電子稅務、國際稅收競爭、稅收資訊交換
壹、前言
自上個世紀80年代開始，由加拿大、美國、荷蘭等國家發起的第三次稅改浪潮席捲全球，其中一個很重要的內容是稅務行政理念從強制到服務的重大變遷。伴隨稅務行政理念的變遷，各國稅務機關對內紛紛進行組織結構的重組，對外致力於納稅人服務的改善和加強。很多國家的稅務機關一方面呈現出職責擴大化傾向，另一方面則增設管理或顧問委員會強化對其的指導和監督。資訊和通訊技術的發展，為稅務機關利用新技術改善納稅人服務和行政績效提供了可能，各國稅務行政開始邁向電子服務的新階段。經濟全球化背景下國際稅收競爭的凸顯，使得國際組織在打擊有害稅收競爭活動的同時，尋求主權國家稅制的協調與合作。其中，稅收徵管領域的稅收資訊交換，成為現階段的合作重點。本文擬對上述國際稅收徵管的最新趨勢予以擇要介紹，以期為日益融入世界經濟體系的中國大陸完善稅務行政提供有益的啟示[1]。
貳、稅務行政理念的變遷
第三次稅改浪潮的一個重要動因，是70年代末和80年代初在西方公民中普遍蔓延的对稅制不公、稅收徵管低效、富人規避稅收卻不受處罰的失望、不滿和牴觸情緒。當時西方許多國家，包括加拿大、美國和荷蘭，已經實行自行申報納稅制度。自行申報納稅制度的有效性在很大程度上依賴於公民的自願遵從，公民的自願遵從又來自對稅制的公平和政府有效徵管的信心。一旦這種信心喪失，自行申報納稅機制就會難以為繼，而稅制的健康運行也就岌岌可危。為此，西方政府紛紛進行改革，以重振公眾信心。除了採取「簡化稅制、降低稅率、擴大稅基」等實體法措施以消除稅制的繁瑣、不公平和稅負過重外，稅務行政領域改革的核心要旨即是稅務行政理念的轉變。
傳統的稅務行政以強制管理為中心，即稅務機關在稅收徵管中占據主導地位，納稅人被動聽從稅務機關的行政處分以實現納稅義務的遵從。這種行政理念與傳統的核定徵收方式（即應納稅額完全依據徵稅機關的課稅處分加以核定）以及申報核定方式（即徵稅機關依據納稅人的申報表做成課稅處分核發納稅通知單後，納稅人再據以繳納稅款的方式）相適應，納稅人的遵從在很大程度上依賴稅務機關的執法強度和懲處的嚴厲性來維持。當行政機關不堪行政重負而促使申報核定方式進一步向納稅人自行申報納稅演進時，稅務機關與納稅人之間傳統的管理與服從、「警察與小偷」似的關係模式不再適應形勢發展的需要，新型稅收徵納關係的建立成為必然。另一方面，西方學者對稅收遵從的研究也有了新的發現，「如果稅務機關真想要實現減少避稅、提高納稅人自願遵從的目標，就應該摒棄傳統的高壓強制策略。研究顯示，納稅人更樂於接受和回應稅務機關積極的、提供幫助型的行政方式[2]。」這一研究成果加上現實徵納關係矛盾的激化，直接促成了西方國家稅務行政理念從強制（enforcement）向服務（service）的全面變革。
稅務行政理念的轉變，主要表現在如下三個方面：一是納稅人權利宣言、憲章或法案的頒布。例如1984年加拿大新政府上台後，次年即頒布《納稅人權利宣言》。美國更是引人矚目，國會於1988年、1996年、1998年連續頒布三部《納稅人權利法案》（the Taxpayer Bill of Rights Act 1-3），將全球納稅人權利保護推向了高潮。二是稅務機關內部機構重組，目標是將稅務機關從強制機構轉變為服務機構。以美國為例，1998年國會頒布《IRS重建和改革法案》（the IRS Restructuring and Reform Act of 1998，RRA），要求國內稅務局（Internal Revenue Service，IRS）對自身的職責和使命進行反思和重構，將重點放在服務公眾以及滿足納稅人的需要之上，同時要求稅務局長制定IRS重組計畫，以取消或者修正三級組織結構，代之以服務於有類似需求的不同納稅人群體的組織結構。三是將商業領域的企業文化、管理戰略、顧客服務等引進日常行政管理。例如，稅務機關的名稱通常冠以「service」[3]，納稅人被尊稱為「client」，制定的戰略計畫稱為「corporate business plan」[4]。加拿大稅務局在最近推出的「未來發展計畫」（Future Directions）中，表示將著力打造「以顧客為中心的行政理念和文化[5]」。荷蘭將企業現代化管理的理念與方法融入稅務行政管理，宣稱其經營理念為「服務本位的態度，目標群體方法，綜合顧客管理和即時服務」，其基本價值觀為「誠信、責任和謹慎」（credibility, responsibility and scrupulousness），其戰略目標是「以服務和幫助保持和不斷提高納稅人自願遵從[6]。」所有這些都表明服務行政已經成為現代稅務行政的標誌，建立友好、互信、協作的徵納關係成為每一個現代稅務機關的核心任務。
參、稅務機關內部機構重組
如前所述，稅務機關內部機構的重組是稅務行政理念變革的一個重要表徵。這種重組以納稅人服務為宗旨，總的趨勢是由過去按稅種分設職能機構轉變為按服務功能、或者納稅人類型、或者二者的混合設置職能科室。
荷蘭是率先進行機構重組的國家之一。荷蘭稅收和關稅局（the Dutch Tax and Customs Administration，DTCA）原來按稅種進行內部機構設置，分設直接稅和間接稅兩個獨立的部門，部門內部再繼續按照具體稅種進行職能科室劃分，每一職能科室負責一種稅。如此，交易涉及多個稅種的納稅人要和一個以上的部門和官員打交道。重組之後，部門及其下屬的職能科室按照業務功能進行了合併，在不適合合併的領域，為每個企業納稅人指定一名協調官員，負責處理該納稅人的全部涉稅事項。對於不屬於該官員專業領域的問題，由他與相關領域的官員協商解決，以保證納稅人能與一個部門、一名官員聯繫即可辦理所有涉稅事項。如此大大提高了納稅人辦理涉稅事務的效率，同時也提高了稅務機關的行政效率[7]。荷蘭的機構重組相當成功，當90年代其他國家陸續步其後塵進行稅務機構改革時，荷蘭走在更前面，現在的DTCA正在向「以徵管程序為基礎、減少管理層次、更為扁平化的方向發展[8]。」
再如美國，1998年美國國內稅務局按照《IRS重建和改革法案》的要求，對以前的三級組織結構（國家稅務總署、大區稅務局和地方稅務局）按照納稅人服務類型進行了改建。當重建完成時，國家稅務總署基本保持了以前的組織結構，但大區稅務局和地方稅務局均被代之以4個業務部門，包括：一、工資和投資所得分部（面向適用扣繳徵稅的納稅人）；二、小企業和自由職業者分部（面向從事自由職業的納稅人以及資產約1,000萬美元的小企業）；三、大中型企業分部（面向資產超過1,000萬美元的納稅申報大戶）；四、免稅組織和政府實體分部（面向一般不繳納所得稅但可能繳納僱傭稅、扣繳或者上繳其雇員工薪所得稅的納稅人）。業務部門之外另設4個功能機構（刑事調查部、上訴部、溝通聯絡部和納稅人保護官）和2個服務機構（資訊系統服務部、共用服務部）。其中，功能機構主要負責特定的領域和問題，服務機構為IRS提供資訊技術和內部公共服務支援。以前地方局的大部分職員，重組後在工資和投資所得分部負責納稅申報和顧客服務[9]。
這裡，我們可以順便對各國稅務機關內部組織模式的演進過程做一簡單回顧[10]。最早各國稅務機關基本是按照稅種模式（the type of tax model）組建，即以「稅收類型」為基本標準，分設各個業務部門綜合負責各項稅收的徵管，各業務部門基本上相互獨立。雖然這種模式也能實現稅收徵管的目的，但也存在明顯缺陷：部門功能重疊而效率不高、對於交易涉及多種稅收的納稅人不方便、加大了不同稅種之間納稅人不公平對待的可能性、不必要地將稅務行政的整體管理過程碎化、使得組織計畫和協調很複雜等等。認識到上述不足，許多國家對其稅務機關進行改組，使之朝功能模式演進。
所謂功能模式（functional model），即按照業務的功能分類（例如登記、申報、徵收、審計、會計和上訴等）來組織人員和職能科室，稅務人員一般跨稅種工作。與稅種模式相比，這種模式具有更多優點：它能使跨稅種的工作程序更為專業化，方便納稅人辦稅，也有利於稅務行政績效的管理和改善。不過，功能模式也有自身的侷限和不足，例如功能的分化可能導致交叉或服務不一致，因為標準化可能對某些稅務行政工作不適宜；對於納稅人的混合型行為以及不同的稅收遵從態度缺乏靈活的應對策略等。
對此，少數已開發國家近年來推出了新的組織模式—納稅人群體或者類型模式（taxpayer segment model），即主要根據納稅人的不同群體（例如大戶納稅人、小／中型企業、雇員等）組織稅務機關的服務和執行功能。其合理性在於，每一納稅人群體具有不同的群體特徵與納稅遵從行為，從而表現出不同的逃避稅風險。要有效管理這些風險，稅務機關有必要制定適合於不同納稅人群體的戰略方案（例如法律釋疑、納稅人教育、改進服務、更有針對性的審計等）。改革者還認為，「將主要的功能放在一個統一和專門的管理結構中，有利於提高整體遵從水平[11]。」目前，納稅人群體模式仍在初期應用階段，除美國外，愛爾蘭也採用了此種組織模式，其他如奧地利、芬蘭、德國、南非等許多國家則部分地引進了該方法。
需要說明的是，上述三種模式只是一種理論上的概括。實踐中，許多國家採取的並非某種單一的結構模式，而是兩種甚至三種模式的混合，顯示出某種折衷和注重實效。從總體上看，按稅種分設機構的組織模式已經讓位於功能模式、納稅人類型模式或者混合模式[12]。
值得注意的是，儘管納稅人類型模式目前並不普及，但相當多的國家已經開始部分地加以應用，這突出表現在，設立單獨的多功能部門或者科室專門負責管理大戶納稅人。所謂大戶納稅人，是指支撐一國主要稅收收入的少數納稅大戶。據多數國家的經驗，稅款的支付實際集中於少數納稅人。通常，這些大戶納稅人有著複雜的稅務問題，因為它們有著分布各地的多個經營實體；經營行為多種多樣，從事的交易常常涉及複雜或者新的法律解釋問題；通常有大量的離岸交易，且常常涉及關聯方；日常交易額巨大；有著複雜的財務制度和融資安排；通常僱用專業稅務顧問，爭取納稅義務的最小化。上述複雜因素交織在一起，意味著這些少數納稅大戶才是有效稅務行政所面對的最大風險。因此，許多國家開始建立特別的管理部門負責處理大戶納稅人的稅務問題。相當普遍的一種做法是，在業務上設立全方位多功能的職能機構，負責處理大戶納稅人的主要涉稅事務，包括登記、帳戶管理、資訊處理、納稅人服務、審計、欠稅強制徵收等。有些國家在國家稅務機關總部設有大戶納稅人管理和協調中心，以提供戰略和運作支援。所有這些制度安排的主要目的，在於加強對承擔主體納稅義務的大戶納稅人的協調和監管[13]。
此外，順應資訊技術和稅務電子化的發展，許多國家已經建立專門的資訊／交易處理中心。在辦公網點分布方面，雖然大多數國家保持了傳統的辦公網路分布，即按地域和行政層級分布，愈來愈多的國家開始設立國家呼叫中心和資料處理中心，稅務機構整體呈現一種運行小型職能部門的大網路系統的趨勢[14]。
肆、稅務機關職責的擴大化傾向
稅務機關的主要職責當然是稅款徵收，但是過去10年左右的時間裡，稅務機關的職責在部分國家呈現出擴大化的傾向。
一、關稅業務的併入
目前有些國家將關稅部門與稅務機關合併，從而將關稅職責也納入了統一的稅收和關稅局。其中，OECD國家有荷蘭、瑞典、奧地利、比利時、西班牙和英國，非OECD國家如阿根廷、巴西、南非、印度等。奧地利合併於2003年，英國於2005年將以前分設的「國內稅務局」（Inland Revenue）與「皇家關稅和貨物稅管理局」（HM Customs and Excise Departments）合併為「皇家稅收與海關局」（HM Revenue & Customs，HMRC）[15]。根據「OECD國家和所選非OECD國家的稅務行政：比較資訊系列（2006）」的分析，合併的原因可能有三：一是發揮關稅部門對進口增值稅徵管的協力優勢，二是取得規模經濟效益，三與直接稅、間接稅分離徵管的歷史因素有關，當直接稅和間接稅統一徵管後，合併關稅和一般稅收業務也就自然而然了[16]。不過，這似乎並非是一種趨勢，最突出的例證是加拿大政府在2003年12月將關稅徵管從原來的關稅和稅收部門（the Canadian Customs and Revenue Agency）分離出來，交由一個新組建的負責國內安全事務的機構負責[17]。畢竟，進出境監督管理和查緝走私犯罪的特殊性使得單設海關部門也有必要，而將關稅和進出口環節的稅收交由海關負責徵管更為便利和有效[18]。目前，海關和稅務機關分設仍是國際主流選擇，包括美國、德國等稅制先進國家。
二、社會保障金的徵收
在很多OECD國家，社會保障金是政府財政收入中比例最大的部分。在制定有單獨的社會保障政策的28個OECD國家中，有17個國家通過單獨的社會保障機構徵收，但在其他11個國家，社會保障金的徵收已經併入國內稅收徵管業務而轉由稅務機關負責。韓國最近也宣布將從2009年起將社會保障金徵收職責併入國家稅務局。在非OECD國家，阿根廷、巴西、保加利亞、愛沙尼亞、拉脫維亞、羅馬尼亞、俄羅斯和斯洛文尼亞等國已經或者正在將社會保障徵收與稅務行政業務合併。對於社會保障金徵收的併入原因，國際貨幣基金組織財政事務部的官員分析認為，社會保障金具有「稅」的本質，在徵管上具有諸多「稅」的特徵，與稅收在核心程序上具有共同性，這些因素使得轉由稅務機關徵收，有利於徵管資源的有效利用，提高社會保障金的徵收績效，同時降低政府的徵管成本和交費者的遵從負擔。實踐也表明，一些國家在將社會保障金的徵收任務轉交給稅務機關之後，明顯表現出更高的徵收水平[19]。
三、非稅任務的執行
許多國家將某些非稅性質的任務也交給稅務機關執行，包括政府評估業務、各種社會福利金的支付、非稅政府債務的徵收（如兒童補貼、學生貸款）以及人口登記等[20]。
目前，很難對這種合併徵收的傾向做出優劣判斷，有關其正面和負面影響也尚待評估。但至少這些國家的經驗能為其他正在考慮進行此類改革的國家提供有用的資訊和借鑑，尤其是在遵從和效率的改進方面。
伍、獨立委員會的引入
稅務機關的獨立性對於稅務行政的有效性（effectiveness）及效率（efficiency）有著非常重要的影響。為保證稅務機關有效地履行職責，很多國家賦予稅務機關相當大的自主權，包括內部機構設置、預算經費安排、預算裁量權、人事權、組織和管理、處罰和加收利息、資訊技術發展等[21]。但與此同時，另一種趨勢正逐漸凸顯—很多國家在稅務機關和相關的部長或者政府部門之間安插一個管理或者顧問委員會（成員包括外部任命的官員），以便對稅務機關的總體運作和一般行政事務提供一定程度的獨立建議。
加拿大稅務局管委會（the CRA’s Board of Management）組建於1998年，伴隨新的更為獨立的加拿大稅務局（Canada Revenue Agency，CRA）的創設而成立（以前的機構稱為加拿大關稅和稅務局）。該委員會由15名參議院任命的成員和11名省和地方提名的成員組成。委員會負責監督CRA的組織和管理，包括公司經營計畫以及與資源、服務、財產、人事和合同有關的政策管理。CRA的局長也是委員會的成員，負責CRA日常運作。與其他皇家公司的委員會不同的是，CRA委員會不參與CRA所有的業務活動，尤其沒有權力干涉法律的實施和強制執行，在這個方面CRA獨立地對國家財政部長負責。委員會也無權獲悉顧客的機密資訊[22]。
新加坡的稅務機關是國內稅務局（Inland Revenue Authority of Singapore，IRAS），其管委會（the IRAS Board）組建於1992年，屬於立法授權組建新的IRAS的一部分。管委會由主席、稅務局局長、5名其他成員（包括現任和以前公共部門和私營部門的代表）組成，負責確保IRAS適當履行其職能，一般每年2次會晤，以審查主要的經營政策、批准財政決算、年度預算以及主要的開支計畫。為了更好地履行職責，管委會設立了2個委員會—人事委員會和審計委員會。人事委員會的任務是審查重要的人事政策，它也負責批准IRAS高級管理人員的任免和晉陞；審計委員會審查IRAS的會計和財務政策是否適當，以確保有合理的會計政策和內部控制，它也批准年度內部審計計畫[23]。
美國國會根據1998年《IRS重建和改革法案》創設了一個由9名成員組成的IRS監督委員會（IRS Oversight Board），負責監督IRS的行政、管理、行動、發展方向以及對國內稅法的執行和適用，目的是向IRS提供長期戰略指導以及專門經驗，使之最好地服務於公眾、滿足納稅人的需求。成員中有7名由總統任命、參議院批准，任期5年。這些成員具有職業經驗或者富有核心商業領域和稅務行政方面的專門經驗，其中必須有一名是全職的聯邦雇員或者IRS雇員的代表，財政部部長和國內稅務局局長也是該委員會的成員。委員會的運作與公司的董事會非常相似，不過是按照公共部門的組織要求而設立。委員會為IRS提供長期性的指導和發展方向，運用其私營部門的經驗和技術評估IRS在改進其服務中的進步。它審查和批准IRS戰略計畫和預算申請，評價IRS管理其自身績效的努力。委員會同時審查IRS高級官員的解僱和補償金，它也向總統推薦IRS的局長候選人。委員會每2個月召開一次會議，每年至少舉行一次公開會議，公布一份年度報告，也有單獨的中期報告審查IRS在電子申報方面的努力成效。委員會也可以在一年的任何時間發布有關特定問題的臨時報告，例如預算。所有的報告都在網站上公布。委員會也定期被邀請在國會作證言陳述，委員會的證詞在網站上公布，所有證方的陳述通常在主持聽證的國會委員會的網站上公布。委員會在每兩個月舉行一次的例行會議結束之後向媒體發布新聞稿，說明其活動情況。根據法律，委員會不能干涉IRS執行法律的具體行為，包括稽查、徵收或者刑事調查，不能參與具體的採購活動或者一般人事管理，也不能對現行稅法或者稅法議案提出稅收政策建議。但是，委員會密切關注IRS的運作及管理，瞭解與IRS一起工作的人的意見和看法，因為這些意見有助於瞭解IRS在實施其長期計畫方面所取得的進展[24]。
從上述管理或者監督委員會的人員構成、職責及功能可以看出，委員會的設置目的一方面是為稅務機關的長期發展和戰略計畫提供指導性意見，另一方面通過對稅務機關執行稅法和業務運作情況的調查和監督，促使稅務機關更好地依法行政，不斷完善納稅人服務，提高行政績效。
陸、納稅人權利保護與服務創新
無論是稅務機關行政理念的轉變，還是內部組織機構的變革，其核心都是圍繞改善納稅人服務，提高納稅人自願遵從。稅務行政向服務行政的轉變，使得納稅人權利保護問題以及納稅人服務的改善和創新受到了前所未有的重視。
一、納稅人權利保護
早在上個世紀80年代末期，納稅人權利保護問題即引起了OECD財政事務委員會（the Committee on Fiscal Affairs，CFA）的重視。1990年，該委員會的第八工作組公布了一份題為「納稅人權利和義務—OECD國家法律狀況的調查」（Taxpayers’ rights and obligations – A survey of the legal situation in OECD countries）的報告。2003年7月，根據1990年調查結果以及成員國的實踐情況，OECD財政事務委員會公布了一項實踐備忘錄（Practice note: Taxpayers’ Rights and Obligations），其中提出了便於成員國參照遵從的《納稅人憲章範本》（Example Taxpayers’ Charter）。該範本一共列舉了6組最重要的納稅人權利：(一)被告知、獲得幫助和聽證的權利（right to be informed, assisted and heard）；(二)上訴的權利（right of appeal）；(三)僅支付正確稅額的權利（right to pay no more than the correct amount of tax）；(四)確定性權利（right to certainty）；(五)隱私權（right to privacy）；(六)機密和秘密權（right to confidentiality and secrecy）[25]。
納稅人憲章不僅僅是納稅人權利的宣示，它也包括納稅人應當履行的基本義務，包括誠實義務、合作義務、按時提供準確的資訊和文件的義務、保存帳簿紀錄的義務、按時支付稅款的義務。由於納稅人憲章的目的在於用平實的語言概括和解釋納稅人的權利和義務，以便於這些權利和義務能獲得普遍的知悉和瞭解，所以，大部分國家的納稅人憲章本身並非法律文件，而只是法律的指南（a guide to the law），而且憲章一般不會包括超出相關立法規定之外的權利和義務。不過，在有些國家，為了保護納稅人的信賴利益，也會賦予納稅人憲章以行政「裁決」（ruling）的效力，即對稅務機關具有拘束力。
據OECD報導，至2004年，大約有2/3的成員國稅務機關公布了此類宣言或憲章[26]。不過，即使沒有制定納稅人憲章的國家，也可能對納稅人權利予以同等的重視和保護。在這些國家，納稅人實際享有與納稅人憲章中所規定的權利類似的權利[27]。
二、「憲章」戰略
納稅人權利要落到實處，就必須有相對完善、細緻的服務標準。這一點，各國是通過服務憲章的引進來實現的。20世紀末期，公民對政府公共服務品質和效率的期待，隨著民主法治的發展，日益凸顯。民主的政府應是負責任的政府，也是以最小成本取得最大效益並不斷完善其公共服務的政府。回應公眾對公共服務需求的不斷高漲，同時應對預算盈餘目標的壓力，政府開始致力於績效管理，具體通過責任服務行政—使公共服務的提供者對於服務的結果更負責任來敦促行政績效的改善。為此，一些國家開始實施「憲章」戰略。
英國的《公民憲章》（the UK Citizen’s Charter）率先在公共服務中引進消費者至上原則（customerism），儘管其名稱使用的是公民一詞，但憲章將公共服務的消費者視為顧客而非公民。關注政府公共管理改革的OECD公共管理委員會（Public Management Committee，PUMA）在提出第一個綜合性的服務憲章動議時，積極向成員國推廣英國的經驗。受英國公民憲章的影響，1993年柯林頓政府將「顧客」服務計畫引進美國；1998年霍華德政府在澳大利亞頒布了《澳大利亞政府服務憲章》（the Australian Government Service Charter）[28]。
服務憲章的基本理念是將消費者主權的市場邏輯推廣適用於公共服務領域。這種適用主要採取兩種方式：第一種是通過溝通機制使公共服務的提供者對消費者意見反應更為迅速，通過績效管理使服務提供者對政府和社會更負責任；第二種方法是通過公共服務提供者之間的競爭為消費者提供選擇權，從而使提供者更為重視消費者的評價。在公共服務向績效管理邁進的宏觀環境下，服務標準逐漸被廣泛地應用於稅務機關的業務執行中，其重要性在加拿大稅務局「公司經營計畫（2005-2008）」（Corporate Business Plan）中得到很好的闡釋：「顧客服務標準公開聲明了公民可以合理期待加拿大稅務局在通常情況下應該達得的績效水準。加拿大稅務局有義務向顧客提出、監督和報告所有重要領域的全套服務標準。服務標準激勵著我們對加拿大人的承諾、政府的透明度、管理責任和以市民為中心的服務[29]。」
根據2004年OECD對30個成員國的調查，大約有80%的稅務機關對部分或者大部分納稅人服務規定了有時間限定的服務標準，不過，已經確立了全套服務標準並公布服務結果的國家還不到半數。調查也顯示，大約2/3的稅務機關對納稅人對服務品質的評價實行定期調查，除了少數國家外，一般將調查結果對外公布[30]。
三、電子服務的創新與發展
電腦技術的發展不僅給電子商務的發展帶來了契機，也為各國稅務機關利用新技術積極推行網上申報、電子納稅服務提供了可能。在過去20年左右的時間裡，電子申報服務的創新與發展橫掃全球，愈來愈多的國家開始採用各種各樣的電子申報服務代替傳統的納稅申報表紙質處理程序，以改善納稅人服務，提高行政效率。這些國家包括澳大利亞、加拿大、芬蘭、法國、德國、愛爾蘭、義大利、荷蘭、挪威、新加坡、瑞典、瑞士、英國和美國。
面對電子商務對傳統稅務行政帶來的挑戰，OECD於1997年11月在芬蘭組織召開了主題為「克服全球電子商務的障礙」的會議，政府和企業的代表以非正式的形式共同探討全球電子商務對稅制帶來的挑戰和機遇。1998年財政事務委員會在渥太華會議上提出《渥太華徵稅框架性條件》（Ottawa Taxation Framework Conditions, DAFFE/CFA(98)38/REV3），被各國普遍採納為推進電子化稅務的基礎。1999年2月，「戰略管理論壇」（the Forum on Strategic Management，FSM），也即「稅務行政論壇」（Forum on Tax Administration，FTA）的前身，組建了電子商務工作小組，以推進稅收遵從、納稅人服務和其他與電子商務有關的徵管工作。該工作小組在2000年3月於丹麥的哥本哈根組織了納稅人服務專家座談，分享電子服務的推廣經驗，互相借鑑如何利用新技術改善納稅人遵從。2000年5月，工組小組對成員國利用新技術進行納稅人服務的情況組織了第一次調查，時隔4年之後，FTA再次對成員國利用新技術為納稅人提供電子服務的進展情況展開調查，調查的主要結果為[31]：
(一)自2000年以來，幾乎所有成員國稅務機關向納稅人及其代理人提供電子服務的範圍和性質都有了很大的改進。不過，電子納稅服務的使用率在很多國家仍有提高的空間，尤其是企業的使用率。個人所得稅的電子申報率呈現出明顯的上升趨勢，而其他稅收，主要是企業稅收如增值稅、公司所得稅的發展相比而言要緩慢得多。只有少數國家報告其整體採用率超過50%。
(二)網路已經成為稅務機關提供納稅人服務的一個重要工具。整體而言，各國稅務機關已經大幅度地改進了網站提供的資訊內容、功能以及介面友好性。2004年，約有半數以上的稅務機關通過網際網路提供交易服務。
(三)各國的納稅人服務開始進入個性化發展階段，表現為對納稅人進行類型或群體區分，根據不同群體納稅人的特點、態度、期望以及行為提供不同的服務，包括專為大戶納稅人提供的資訊組群、專用入口以及專用帳戶、為稅務專業人士提供的諮詢服務。
(四)各國開始認識到稅收專家在日常稅務中的重要作用，過半數成員國的稅務機關將稅收專業人士作為一类重要的服務群体，提供一系列專門服務，例如呼叫中心服務以及具有交易功能的專門網路入口。
(五)電子支付系統的提供開始有明顯的增長趨勢，不過由於安全問題和擔心欺詐，納稅人對該服務的使用率不高。
(六)部分成員國稅務機關建立了有關納稅人服務的整套服務標準和績效考核標準，只是數目上尚未過半。
(七)各國稅務機關明顯加大對資訊技術的投資力度，不過成員國之間的投資比例從5-25%不等，差異較大。
(八)利用電子郵件與納稅人進行溝通聯繫的稅務機關數目增多，但使用量還不是很大，主要是因為電子郵件的有效管理問題。少數成員國認為，未來稅務機關利用電子郵件核發稅額評估單、提示以及銷售意見有著廣闊的發展前景，可能代替傳統的郵政聯繫方式。
(九)由現代電話技術支援的呼叫中心，已經成為很多國家採用的一種服務方式，以便為納稅人提供高效、便捷的諮詢服務。
(十)少數國家稅務行政的電子化是在整體政府服務提供的電子化創新的基礎或者框架下進行的。
OECD在以上調查成果的基礎上，對於未來各國納稅人服務電子化的發展方向提出了三點建議：一是鼓勵各國稅務機關利用調查成果為自身的績效評估系統設置標準，積極發現改善納稅人服務的機遇與措施，尤其是通過新技術的使用；二是積極採取措施提高電子服務的使用率；三是鼓勵尚未建立服務標準的國家，制定和實施電子服務的標準，用以評價和報告所取得的績效。同時，OECD財政事務委員會也表示將繼續通過稅務行政論壇推進這方面的工作，尤其回應成員國對如何提高電子服務採用率的需求。
柒、國際稅收競爭與資訊交換
上個世紀末期，技術的創新和管制的放鬆使得資本的國際流動性明顯增強，經濟全球化的趨勢日益凸顯。在企業享受更為開放、自由的有利商業環境的同時，各國政府卻遭遇了如何在資本無國界流動的新形勢下既能有效地吸引資本，又能確保本國稅基不致流失的挑戰。由於跨國公司選址對一國的稅制日益敏感，各國政府屈於競爭的壓力紛紛減低所得稅率，以提供具有吸引力的稅收環境。從上個世紀80年代開始，波及全球的一輪輪稅制改革，主要內容是減低稅率，拓寬稅基，提供各種稅收優惠措施吸引國際投資。全球個人所得稅稅率和公司所得稅稅率呈現明顯的下降趨勢，這在有利於企業減輕稅負、更輕鬆地參與國際競爭的同時，也給部分傳統實行高稅負的國家帶來隱憂，擔心這種缺乏自我克制和有效協調的稅收競爭會影響本國公共物品的適度供給以及在即將來臨的老齡社會中福利計畫的維持，而競爭到底（race to the bottom）的威脅最終會損害所有國家的利益。此外，在資本要素稅負減輕的同時，勞動力等流動性不強的要素的稅負有所上升，這影響了稅收的再分配功能，也破壞了稅收公平原則。資本要素在稅收優惠政策的吸引下流動到非能最有效利用的地方，也會破壞稅收中性原則，扭曲市場經濟下的資源配置。
在主要成員國的敦促下，1998年4月，OECD第一份報告《有害稅收競爭：一個日漸凸顯的全球問題[32]》正式發表。該報告描述了全球稅收競爭的現狀，提出了有害稅收競爭的概念和判定標準[33]以及全方位打擊有害稅收競爭的19項建議，同時提議建立一個有害稅收活動論壇（the Forum on Harmful Tax Practices）以監督和揭露有害稅收競爭活動並約束從事有害稅收競爭的違規者。2000年6月，OECD進一步發表了題為《趨向全球稅收合作：確認和消除有害稅收活動的進展》[34]的報告，根據1998年報告所提出的判定標準，確認成員國稅制中存在的47項潛在有害的優惠稅制，以及35個列入避稅地名單的國家或地區，並制定了一個日程表，要求成員國通過自查和互相督察，取消潛在有害優惠稅制或者修訂消除其有害特徵，同時要求避稅地在規定期限之前向OECD做出稅制透明和資訊交換的承諾。2001年11月，OECD發表了關於打擊有害稅收競爭的第三份報告—《OECD有害稅收活動計畫：2001年進展報告》[35]，報導了在成員國、非成員國和避稅地幾方面取得的工作進展。
由於稅收問題涉及一國的主權和財政利益，一向屬於國際關係中的敏感話題；而稅收競爭問題也是近年來才引起理論界和實務界的關注，無論是有益還是有害，其經濟影響尚缺乏統一的量化分析。因此，OECD打擊有害稅收競爭的行動，不僅引起學術界的激烈爭議，也激起政治層面的強烈抗議與質疑。尤其是被列入避稅地名單的國家和地區，它們大都是前殖民地國家，地狹人少，經濟資源有限，在全球化的新環境下，為圖發展而以低稅率吸引具有流動性的金融資本及服務活動。OECD未經溝通，單方面將其宣布為避稅地，遭致這些小國的集體抗議和不滿，認為OECD憑藉經濟強勢向小國施壓，干涉了歷來為國際社會所尊重的稅收主權。OECD內部也有不同的聲音，由於第一階段的行動主要指向金融以及其他具有流動性的服務活動，而資訊交換的要求直接威脅到傳統的銀行保密規則，因此，瑞士和盧森堡兩國在1998年、2000年和2001年均對OECD的報告投了棄權票。美國這個曾經是OECD計畫強有力的支持者，在布希政府上台後態度突變，認為它「過於寬泛」，與布希政府的稅收和經濟政策不相適宜，並宣稱「美國不支援那種命令各國應該如何確定稅率和稅制的努力，美國沒有興趣去抑制那種導致政府可以像企業一樣增進效率的競爭[36]。」這一系列的指責、質疑和反對，使得OECD在2001年報告中預定的日程表沒有如期實現，被迫一再延遲。
在這種內外環境下，OECD適時調整了態度和行動步伐：首先澄清其態度，表明並非一概否定稅收競爭，而是通過限制、遏制有害稅收行為而鼓勵公平的稅收競爭，也即，為各國政府和企業創造一個公平、能夠共用經濟全球化帶來的繁榮和發展的制度環境。其次，彌補過去缺乏與避稅地國家和地區溝通的失誤，積極與這些國家以及非OECD成員國展開對話和交流，以消除誤解，達成共識。第三，根據美國的要求，對打擊有害稅收活動的行動進行了適度調整，包括取消「沒有實質經濟活動」這一判別標準，只要承諾遵守透明原則和資訊交換，就不被列為不合作避稅地；延遲列入名單的避稅地做出合作承諾的期限；成員國的協調抵抗行動適用於不合作避稅地的時間不得早於適用於具有類似情形的OECD成員國[37]。
經過調整，行動取得了重大進展。根據《OECD有害稅收活動計畫：2004年進展報告》[38]的報導，成員國47項被確認為潛在有害的優惠稅收政策，其中18項已經被取消，14項被修訂從而消除了其潛在危害，另有13項根據進一步分析被認為無害。被列為避稅地的國家和地區的合作也取得了重大進展，到2004年報告發表之時，只有5個國家沒有按規定的時間表做出承諾。至2006年為止，已有33個國際和地區認可透明原則和有效資訊交換。非成員國的工作也在通過OECD有害稅收活動全球論壇得到有效開展。《OECD有害稅收活動計畫：2006年成員國最新工作進展》進一步總結了自1998年OECD打擊有害稅收活動取得的成果，並對成員國潛在有害優惠稅制的審查和改正狀況進行了全面報告，認為此階段的工作已經全部實現了最初預定的目標，成員國稅制已經符合OECD的要求，未來的工作將繼續監管任何仍存在或者新引進的優惠稅收政策。任何成員國均可以請求對他國新制定的稅收優惠政策進行審查，同時也允許成員國請求對已知的、但性質和範圍發生變化導致潛在危險的優惠政策予以審查[39]。
在敦促避稅地與OECD國家合作的過程中，一項重要的措施就是要求避稅地做出稅制透明和資訊交換的承諾，履行承諾的具體方式是避稅地與願意進行資訊交換的OECD成員國達成某種形式的協定。為此，2002年4月，OECD公布了《稅收資訊交換協定範本》（Model Agreement on Exchange of Information in Tax Matters）。該範本由成員國和許多避稅地代表組成的一個工作組擬定，其內容包括一個雙邊版本和一個多邊版本。它聲明僅為政府之間進行有效的稅收資訊交換提供可操作性標準，對於實現該標準的具體模式沒有統一的要求，根據該範本訂立的協定只是實施這些標準的可選模式之一，其他方式例如避免雙重徵稅條約，也可以被用來實施標準，只要締約雙方同意。至於透明原則，主要還是與資訊交換有關，尤其是與公司等實體的所有權和控制、財務紀錄等有關。避稅地要保證其稅務機關能獲得有關公司、合夥、信託、基金等實體的受益權人的資訊、有關資金性質、財務帳戶等銀行資訊[40]。
從上述OECD打擊有害稅收活動行動可以看出，經濟的全球化在促成跨國企業組織結構上的聯合與創新的同時，也促使了政府之間的對話、合作與協調。在資本具有高度流動性的全球化環境中，任何國家無法依靠自身的力量單獨維持對資本的徵稅能力，各自為戰或者過度競爭只會導致「雙輸」的局面，對話、合作、協調已成為新時代的主旋律。在全球稅制各色各異，實體稅制作為稅收主權的核心難以碰觸的情況下，稅收徵管方面的協調不失为主权国家有效合作的起點和突破口，稅收資訊交換和透明原則或许正是這一選擇的反映。
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*2005年9月至2007年9月，作者在德國馬普所（MPI）知識產權、競爭法和稅法研究所從事博士後研究，本文在此期間撰寫，對馬普所的資助特此致謝。
[1]2006年10月，OECD財政事務委員會（CFA）下屬的稅務行政論壇（FTA）發表了題為「OECD國家和所選非OECD國家的稅務行政：比較資訊系列（2006）」的調查報告（OECD, Tax Administration in OECD and selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2006)），http://www.oecd.org/dataoecd/37/56/38093382.pdf，瀏覽日期：2007年1月17日。該報告源自2003年FTA對30個成員國和所選14個非OECD國家（包括中國）稅務行政所進行的比較資訊調查。報告揭示了近20年來各國稅務行政所存在的共性、主要差異以及發展趨勢。
[2]James S. & Wallschutzky IG, The Shape of Future Tax Administration, 49 Bulletin for International Fiscal Documentation 217.
[3]例如美國（Internal Revenue Service）、加拿大（Canada Revenue Service）、義大利（Italian Revenue Service） 韓國（Korean National Tax Service）、智利（Internal Revenue Service）等。
[4]例如加拿大和荷蘭的稅務機關都制定有business plan，參見OECD，註1文，12頁。See also Matthijs Alink & Victor van Kommer, The Dutch Approach: Description of the Dutch Tax and Customs Administration, IBFD 2003, at 14.
[5]See Brain J. Arnold, Canada, in Hugh J. Ault et al., Comparative Income Taxation 31 (Kluwer Law International 2d ed. 2004).
[6]Brain J. Arnold, id. at preface and 14-16.
[7]See Kees Van Raad, Netherlands, in supra note 5, at 54.
[8]See the Dutch Approach, preface.
[9]See Camilla E. Watson, Tax Procedure and Tax Fraud in A Nutshell 5-7 (Thomson & West 3d ed. 2006).
[10]有關稅務機關組織結構的演進及主要模式，參見OECD，註1文，17頁（Box 2: How the organisational structures of revenue bodies have evolved）。
[11]OECD，註1文，17頁（Box 2: How the organisational structures of revenue bodies have evolved）。
[12]OECD國家中有9個國家採用純粹的功能模式，4個國家採用功能与稅种或者納稅人類型相结合的混合模式，12個國家采用所有的模式。只有5個國家完全沒有運用功能模式。參見OECD，註1文，10頁。
[13]OECD，註1文，23頁。美國、澳大利亞和南非是設置大戶納稅人業務部門的代表性國家，詳細資訊請參見OECD，註1文，23-25頁（Box2-4）。
[14]這在歐洲尤其明顯，例如奧地利、丹麥、挪威、俄羅斯等國家在最近幾年紛紛對其辦公布局網路進行優化，以提高行政效率。OECD，註1文，10頁。
[15]參見其官方網站http://www.hmrc.gov.uk/menus/aboutmenu.htm。
[16]OECD，註1文，16頁。
[17]OECD，註1文，9頁（註1）。
[18]OECD的報告也指出，「一般認為關稅監管是單獨的和不同於稅收徵管的業務，它要求有專門的領導、管理和輔助設施。」參見OECD，註1文，11頁。
[19]參見OECD，註1文，15頁（Box 1: An analysis by IMF officials of the reasons certain countries have integrated the collection of tax revenue and social contributions）。
[20]OECD，註1文，10頁。
[21]OECD，註1文，9頁。
[22]OECD，註1文，12頁。
[23]OECD，註1文，13頁。
[24]OECD，註1文，13-14頁。
[25]See OECD, Practice note: Taxpayers’ Rights and Obligations (July 2003), available at http://www.oecd.org/dataoecd/24/52/17851176.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[26]OECD，註1文，48頁。
[27]OECD, supra note 25.
[28]Linda McGuire, Service Charters—Global Convergence or National Divergence? (Dept. of Management, Monash University, Victoria, Australia, 2001)，轉引自OECD，註1文，52頁（Box 13）。
[29]轉引自OECD，註1文，52頁。
[30]OECD，註1文，53頁。
[31]See OECD, Survey of Trends in Taxpayer Service Delivery Using New Technologies (2005), available at http://www.oecd.org/dataoecd/56/41/34904237.pdf (last visited Jan. 13, 2007).
[32]OECD, Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue (1998), available at http://www. oecd.org/dataoecd/33/0/1904176.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[33]OECD 1998年報告提出有害稅收競爭的概念：如果一國國內稅收政策的實施，產生侵蝕他國稅基的外部性影響，改變了資本和金融的流向以及相關稅收收入，同時該國一些稅收措施的制定不反映每個財政主權都應採取的各個方面的考量，如本國適當課稅水平、公共費用及稅種組合等等，而只是為了吸引他國稅收提供便利，那麼這樣的政策和措施可以說屬於有害稅收競爭。為此，OECD提出判斷有害稅收競爭措施的具體標準：一、無稅或低稅；二、缺乏有效的資訊交換；三、缺乏透明度；四、制度上存在「籬笆圈」(ring fencing)。
[34]OECD, Towards Global Tax Co-Operation: Report to the 2000 Ministerial Council Meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs (2000), available at http://www.oecd.org/ dataoecd/9/61/2090192.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[35]OECD, The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress Report (2001), available at http://www.oecd.org/dataoecd/60/28/2664438.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[36]See Alex Easson, Harmful Tax Competition: An Evaluation of the OECD Initiative, in Tax Notes International 1044 (June 7, 2004)；另參見王裕康，有害稅收競爭及其啟示，涉外稅務，8期，2004年。
[37]Alex Easson, id. at 1044.
[38]OECD, The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report (2004), available at http://www.oecd.org/dataoecd/60/33/30901115.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[39]OECD, The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member Countries (2006), available at http://www.oecd.org/dataoecd/1/17/37446434.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[40]OECD, supra note 39.
關鍵詞：國際稅收徵管、服務理念、納稅人權利、納稅人服務、電子稅務、國際稅收競爭、稅收資訊交換
自上個世紀80年代開始，由加拿大、美國、荷蘭等國家發起的第三次稅改浪潮席捲全球，其中一個很重要的內容是稅務行政理念從強制到服務的重大變遷。伴隨稅務行政理念的變遷，各國稅務機關對內紛紛進行組織結構的重組，對外致力於納稅人服務的改善和加強。很多國家的稅務機關一方面呈現出職責擴大化傾向，另一方面則增設管理或顧問委員會強化對其的指導和監督。資訊和通訊技術的發展，為稅務機關利用新技術改善納稅人服務和行政績效提供了可能，各國稅務行政開始邁向電子服務的新階段。經濟全球化背景下國際稅收競爭的凸顯，使得國際組織在打擊有害稅收競爭活動的同時，尋求主權國家稅制的協調與合作。其中，稅收徵管領域的稅收資訊交換，成為現階段的合作重點。本文擬對上述國際稅收徵管的最新趨勢予以擇要介紹，以期為日益融入世界經濟體系的中國大陸完善稅務行政提供有益的啟示[1]。
第三次稅改浪潮的一個重要動因，是70年代末和80年代初在西方公民中普遍蔓延的对稅制不公、稅收徵管低效、富人規避稅收卻不受處罰的失望、不滿和牴觸情緒。當時西方許多國家，包括加拿大、美國和荷蘭，已經實行自行申報納稅制度。自行申報納稅制度的有效性在很大程度上依賴於公民的自願遵從，公民的自願遵從又來自對稅制的公平和政府有效徵管的信心。一旦這種信心喪失，自行申報納稅機制就會難以為繼，而稅制的健康運行也就岌岌可危。為此，西方政府紛紛進行改革，以重振公眾信心。除了採取「簡化稅制、降低稅率、擴大稅基」等實體法措施以消除稅制的繁瑣、不公平和稅負過重外，稅務行政領域改革的核心要旨即是稅務行政理念的轉變。
傳統的稅務行政以強制管理為中心，即稅務機關在稅收徵管中占據主導地位，納稅人被動聽從稅務機關的行政處分以實現納稅義務的遵從。這種行政理念與傳統的核定徵收方式（即應納稅額完全依據徵稅機關的課稅處分加以核定）以及申報核定方式（即徵稅機關依據納稅人的申報表做成課稅處分核發納稅通知單後，納稅人再據以繳納稅款的方式）相適應，納稅人的遵從在很大程度上依賴稅務機關的執法強度和懲處的嚴厲性來維持。當行政機關不堪行政重負而促使申報核定方式進一步向納稅人自行申報納稅演進時，稅務機關與納稅人之間傳統的管理與服從、「警察與小偷」似的關係模式不再適應形勢發展的需要，新型稅收徵納關係的建立成為必然。另一方面，西方學者對稅收遵從的研究也有了新的發現，「如果稅務機關真想要實現減少避稅、提高納稅人自願遵從的目標，就應該摒棄傳統的高壓強制策略。研究顯示，納稅人更樂於接受和回應稅務機關積極的、提供幫助型的行政方式[2]。」這一研究成果加上現實徵納關係矛盾的激化，直接促成了西方國家稅務行政理念從強制（enforcement）向服務（service）的全面變革。
稅務行政理念的轉變，主要表現在如下三個方面：一是納稅人權利宣言、憲章或法案的頒布。例如1984年加拿大新政府上台後，次年即頒布《納稅人權利宣言》。美國更是引人矚目，國會於1988年、1996年、1998年連續頒布三部《納稅人權利法案》（the Taxpayer Bill of Rights Act 1-3），將全球納稅人權利保護推向了高潮。二是稅務機關內部機構重組，目標是將稅務機關從強制機構轉變為服務機構。以美國為例，1998年國會頒布《IRS重建和改革法案》（the IRS Restructuring and Reform Act of 1998，RRA），要求國內稅務局（Internal Revenue Service，IRS）對自身的職責和使命進行反思和重構，將重點放在服務公眾以及滿足納稅人的需要之上，同時要求稅務局長制定IRS重組計畫，以取消或者修正三級組織結構，代之以服務於有類似需求的不同納稅人群體的組織結構。三是將商業領域的企業文化、管理戰略、顧客服務等引進日常行政管理。例如，稅務機關的名稱通常冠以「service」[3]，納稅人被尊稱為「client」，制定的戰略計畫稱為「corporate business plan」[4]。加拿大稅務局在最近推出的「未來發展計畫」（Future Directions）中，表示將著力打造「以顧客為中心的行政理念和文化[5]」。荷蘭將企業現代化管理的理念與方法融入稅務行政管理，宣稱其經營理念為「服務本位的態度，目標群體方法，綜合顧客管理和即時服務」，其基本價值觀為「誠信、責任和謹慎」（credibility, responsibility and scrupulousness），其戰略目標是「以服務和幫助保持和不斷提高納稅人自願遵從[6]。」所有這些都表明服務行政已經成為現代稅務行政的標誌，建立友好、互信、協作的徵納關係成為每一個現代稅務機關的核心任務。
如前所述，稅務機關內部機構的重組是稅務行政理念變革的一個重要表徵。這種重組以納稅人服務為宗旨，總的趨勢是由過去按稅種分設職能機構轉變為按服務功能、或者納稅人類型、或者二者的混合設置職能科室。
荷蘭是率先進行機構重組的國家之一。荷蘭稅收和關稅局（the Dutch Tax and Customs Administration，DTCA）原來按稅種進行內部機構設置，分設直接稅和間接稅兩個獨立的部門，部門內部再繼續按照具體稅種進行職能科室劃分，每一職能科室負責一種稅。如此，交易涉及多個稅種的納稅人要和一個以上的部門和官員打交道。重組之後，部門及其下屬的職能科室按照業務功能進行了合併，在不適合合併的領域，為每個企業納稅人指定一名協調官員，負責處理該納稅人的全部涉稅事項。對於不屬於該官員專業領域的問題，由他與相關領域的官員協商解決，以保證納稅人能與一個部門、一名官員聯繫即可辦理所有涉稅事項。如此大大提高了納稅人辦理涉稅事務的效率，同時也提高了稅務機關的行政效率[7]。荷蘭的機構重組相當成功，當90年代其他國家陸續步其後塵進行稅務機構改革時，荷蘭走在更前面，現在的DTCA正在向「以徵管程序為基礎、減少管理層次、更為扁平化的方向發展[8]。」
再如美國，1998年美國國內稅務局按照《IRS重建和改革法案》的要求，對以前的三級組織結構（國家稅務總署、大區稅務局和地方稅務局）按照納稅人服務類型進行了改建。當重建完成時，國家稅務總署基本保持了以前的組織結構，但大區稅務局和地方稅務局均被代之以4個業務部門，包括：一、工資和投資所得分部（面向適用扣繳徵稅的納稅人）；二、小企業和自由職業者分部（面向從事自由職業的納稅人以及資產約1,000萬美元的小企業）；三、大中型企業分部（面向資產超過1,000萬美元的納稅申報大戶）；四、免稅組織和政府實體分部（面向一般不繳納所得稅但可能繳納僱傭稅、扣繳或者上繳其雇員工薪所得稅的納稅人）。業務部門之外另設4個功能機構（刑事調查部、上訴部、溝通聯絡部和納稅人保護官）和2個服務機構（資訊系統服務部、共用服務部）。其中，功能機構主要負責特定的領域和問題，服務機構為IRS提供資訊技術和內部公共服務支援。以前地方局的大部分職員，重組後在工資和投資所得分部負責納稅申報和顧客服務[9]。
這裡，我們可以順便對各國稅務機關內部組織模式的演進過程做一簡單回顧[10]。最早各國稅務機關基本是按照稅種模式（the type of tax model）組建，即以「稅收類型」為基本標準，分設各個業務部門綜合負責各項稅收的徵管，各業務部門基本上相互獨立。雖然這種模式也能實現稅收徵管的目的，但也存在明顯缺陷：部門功能重疊而效率不高、對於交易涉及多種稅收的納稅人不方便、加大了不同稅種之間納稅人不公平對待的可能性、不必要地將稅務行政的整體管理過程碎化、使得組織計畫和協調很複雜等等。認識到上述不足，許多國家對其稅務機關進行改組，使之朝功能模式演進。
所謂功能模式（functional model），即按照業務的功能分類（例如登記、申報、徵收、審計、會計和上訴等）來組織人員和職能科室，稅務人員一般跨稅種工作。與稅種模式相比，這種模式具有更多優點：它能使跨稅種的工作程序更為專業化，方便納稅人辦稅，也有利於稅務行政績效的管理和改善。不過，功能模式也有自身的侷限和不足，例如功能的分化可能導致交叉或服務不一致，因為標準化可能對某些稅務行政工作不適宜；對於納稅人的混合型行為以及不同的稅收遵從態度缺乏靈活的應對策略等。
對此，少數已開發國家近年來推出了新的組織模式—納稅人群體或者類型模式（taxpayer segment model），即主要根據納稅人的不同群體（例如大戶納稅人、小／中型企業、雇員等）組織稅務機關的服務和執行功能。其合理性在於，每一納稅人群體具有不同的群體特徵與納稅遵從行為，從而表現出不同的逃避稅風險。要有效管理這些風險，稅務機關有必要制定適合於不同納稅人群體的戰略方案（例如法律釋疑、納稅人教育、改進服務、更有針對性的審計等）。改革者還認為，「將主要的功能放在一個統一和專門的管理結構中，有利於提高整體遵從水平[11]。」目前，納稅人群體模式仍在初期應用階段，除美國外，愛爾蘭也採用了此種組織模式，其他如奧地利、芬蘭、德國、南非等許多國家則部分地引進了該方法。
需要說明的是，上述三種模式只是一種理論上的概括。實踐中，許多國家採取的並非某種單一的結構模式，而是兩種甚至三種模式的混合，顯示出某種折衷和注重實效。從總體上看，按稅種分設機構的組織模式已經讓位於功能模式、納稅人類型模式或者混合模式[12]。
值得注意的是，儘管納稅人類型模式目前並不普及，但相當多的國家已經開始部分地加以應用，這突出表現在，設立單獨的多功能部門或者科室專門負責管理大戶納稅人。所謂大戶納稅人，是指支撐一國主要稅收收入的少數納稅大戶。據多數國家的經驗，稅款的支付實際集中於少數納稅人。通常，這些大戶納稅人有著複雜的稅務問題，因為它們有著分布各地的多個經營實體；經營行為多種多樣，從事的交易常常涉及複雜或者新的法律解釋問題；通常有大量的離岸交易，且常常涉及關聯方；日常交易額巨大；有著複雜的財務制度和融資安排；通常僱用專業稅務顧問，爭取納稅義務的最小化。上述複雜因素交織在一起，意味著這些少數納稅大戶才是有效稅務行政所面對的最大風險。因此，許多國家開始建立特別的管理部門負責處理大戶納稅人的稅務問題。相當普遍的一種做法是，在業務上設立全方位多功能的職能機構，負責處理大戶納稅人的主要涉稅事務，包括登記、帳戶管理、資訊處理、納稅人服務、審計、欠稅強制徵收等。有些國家在國家稅務機關總部設有大戶納稅人管理和協調中心，以提供戰略和運作支援。所有這些制度安排的主要目的，在於加強對承擔主體納稅義務的大戶納稅人的協調和監管[13]。
此外，順應資訊技術和稅務電子化的發展，許多國家已經建立專門的資訊／交易處理中心。在辦公網點分布方面，雖然大多數國家保持了傳統的辦公網路分布，即按地域和行政層級分布，愈來愈多的國家開始設立國家呼叫中心和資料處理中心，稅務機構整體呈現一種運行小型職能部門的大網路系統的趨勢[14]。
稅務機關的主要職責當然是稅款徵收，但是過去10年左右的時間裡，稅務機關的職責在部分國家呈現出擴大化的傾向。
一、關稅業務的併入
目前有些國家將關稅部門與稅務機關合併，從而將關稅職責也納入了統一的稅收和關稅局。其中，OECD國家有荷蘭、瑞典、奧地利、比利時、西班牙和英國，非OECD國家如阿根廷、巴西、南非、印度等。奧地利合併於2003年，英國於2005年將以前分設的「國內稅務局」（Inland Revenue）與「皇家關稅和貨物稅管理局」（HM Customs and Excise Departments）合併為「皇家稅收與海關局」（HM Revenue & Customs，HMRC）[15]。根據「OECD國家和所選非OECD國家的稅務行政：比較資訊系列（2006）」的分析，合併的原因可能有三：一是發揮關稅部門對進口增值稅徵管的協力優勢，二是取得規模經濟效益，三與直接稅、間接稅分離徵管的歷史因素有關，當直接稅和間接稅統一徵管後，合併關稅和一般稅收業務也就自然而然了[16]。不過，這似乎並非是一種趨勢，最突出的例證是加拿大政府在2003年12月將關稅徵管從原來的關稅和稅收部門（the Canadian Customs and Revenue Agency）分離出來，交由一個新組建的負責國內安全事務的機構負責[17]。畢竟，進出境監督管理和查緝走私犯罪的特殊性使得單設海關部門也有必要，而將關稅和進出口環節的稅收交由海關負責徵管更為便利和有效[18]。目前，海關和稅務機關分設仍是國際主流選擇，包括美國、德國等稅制先進國家。
二、社會保障金的徵收
在很多OECD國家，社會保障金是政府財政收入中比例最大的部分。在制定有單獨的社會保障政策的28個OECD國家中，有17個國家通過單獨的社會保障機構徵收，但在其他11個國家，社會保障金的徵收已經併入國內稅收徵管業務而轉由稅務機關負責。韓國最近也宣布將從2009年起將社會保障金徵收職責併入國家稅務局。在非OECD國家，阿根廷、巴西、保加利亞、愛沙尼亞、拉脫維亞、羅馬尼亞、俄羅斯和斯洛文尼亞等國已經或者正在將社會保障徵收與稅務行政業務合併。對於社會保障金徵收的併入原因，國際貨幣基金組織財政事務部的官員分析認為，社會保障金具有「稅」的本質，在徵管上具有諸多「稅」的特徵，與稅收在核心程序上具有共同性，這些因素使得轉由稅務機關徵收，有利於徵管資源的有效利用，提高社會保障金的徵收績效，同時降低政府的徵管成本和交費者的遵從負擔。實踐也表明，一些國家在將社會保障金的徵收任務轉交給稅務機關之後，明顯表現出更高的徵收水平[19]。
三、非稅任務的執行
許多國家將某些非稅性質的任務也交給稅務機關執行，包括政府評估業務、各種社會福利金的支付、非稅政府債務的徵收（如兒童補貼、學生貸款）以及人口登記等[20]。
目前，很難對這種合併徵收的傾向做出優劣判斷，有關其正面和負面影響也尚待評估。但至少這些國家的經驗能為其他正在考慮進行此類改革的國家提供有用的資訊和借鑑，尤其是在遵從和效率的改進方面。
稅務機關的獨立性對於稅務行政的有效性（effectiveness）及效率（efficiency）有著非常重要的影響。為保證稅務機關有效地履行職責，很多國家賦予稅務機關相當大的自主權，包括內部機構設置、預算經費安排、預算裁量權、人事權、組織和管理、處罰和加收利息、資訊技術發展等[21]。但與此同時，另一種趨勢正逐漸凸顯—很多國家在稅務機關和相關的部長或者政府部門之間安插一個管理或者顧問委員會（成員包括外部任命的官員），以便對稅務機關的總體運作和一般行政事務提供一定程度的獨立建議。
加拿大稅務局管委會（the CRA’s Board of Management）組建於1998年，伴隨新的更為獨立的加拿大稅務局（Canada Revenue Agency，CRA）的創設而成立（以前的機構稱為加拿大關稅和稅務局）。該委員會由15名參議院任命的成員和11名省和地方提名的成員組成。委員會負責監督CRA的組織和管理，包括公司經營計畫以及與資源、服務、財產、人事和合同有關的政策管理。CRA的局長也是委員會的成員，負責CRA日常運作。與其他皇家公司的委員會不同的是，CRA委員會不參與CRA所有的業務活動，尤其沒有權力干涉法律的實施和強制執行，在這個方面CRA獨立地對國家財政部長負責。委員會也無權獲悉顧客的機密資訊[22]。
新加坡的稅務機關是國內稅務局（Inland Revenue Authority of Singapore，IRAS），其管委會（the IRAS Board）組建於1992年，屬於立法授權組建新的IRAS的一部分。管委會由主席、稅務局局長、5名其他成員（包括現任和以前公共部門和私營部門的代表）組成，負責確保IRAS適當履行其職能，一般每年2次會晤，以審查主要的經營政策、批准財政決算、年度預算以及主要的開支計畫。為了更好地履行職責，管委會設立了2個委員會—人事委員會和審計委員會。人事委員會的任務是審查重要的人事政策，它也負責批准IRAS高級管理人員的任免和晉陞；審計委員會審查IRAS的會計和財務政策是否適當，以確保有合理的會計政策和內部控制，它也批准年度內部審計計畫[23]。
美國國會根據1998年《IRS重建和改革法案》創設了一個由9名成員組成的IRS監督委員會（IRS Oversight Board），負責監督IRS的行政、管理、行動、發展方向以及對國內稅法的執行和適用，目的是向IRS提供長期戰略指導以及專門經驗，使之最好地服務於公眾、滿足納稅人的需求。成員中有7名由總統任命、參議院批准，任期5年。這些成員具有職業經驗或者富有核心商業領域和稅務行政方面的專門經驗，其中必須有一名是全職的聯邦雇員或者IRS雇員的代表，財政部部長和國內稅務局局長也是該委員會的成員。委員會的運作與公司的董事會非常相似，不過是按照公共部門的組織要求而設立。委員會為IRS提供長期性的指導和發展方向，運用其私營部門的經驗和技術評估IRS在改進其服務中的進步。它審查和批准IRS戰略計畫和預算申請，評價IRS管理其自身績效的努力。委員會同時審查IRS高級官員的解僱和補償金，它也向總統推薦IRS的局長候選人。委員會每2個月召開一次會議，每年至少舉行一次公開會議，公布一份年度報告，也有單獨的中期報告審查IRS在電子申報方面的努力成效。委員會也可以在一年的任何時間發布有關特定問題的臨時報告，例如預算。所有的報告都在網站上公布。委員會也定期被邀請在國會作證言陳述，委員會的證詞在網站上公布，所有證方的陳述通常在主持聽證的國會委員會的網站上公布。委員會在每兩個月舉行一次的例行會議結束之後向媒體發布新聞稿，說明其活動情況。根據法律，委員會不能干涉IRS執行法律的具體行為，包括稽查、徵收或者刑事調查，不能參與具體的採購活動或者一般人事管理，也不能對現行稅法或者稅法議案提出稅收政策建議。但是，委員會密切關注IRS的運作及管理，瞭解與IRS一起工作的人的意見和看法，因為這些意見有助於瞭解IRS在實施其長期計畫方面所取得的進展[24]。
從上述管理或者監督委員會的人員構成、職責及功能可以看出，委員會的設置目的一方面是為稅務機關的長期發展和戰略計畫提供指導性意見，另一方面通過對稅務機關執行稅法和業務運作情況的調查和監督，促使稅務機關更好地依法行政，不斷完善納稅人服務，提高行政績效。
無論是稅務機關行政理念的轉變，還是內部組織機構的變革，其核心都是圍繞改善納稅人服務，提高納稅人自願遵從。稅務行政向服務行政的轉變，使得納稅人權利保護問題以及納稅人服務的改善和創新受到了前所未有的重視。
一、納稅人權利保護
早在上個世紀80年代末期，納稅人權利保護問題即引起了OECD財政事務委員會（the Committee on Fiscal Affairs，CFA）的重視。1990年，該委員會的第八工作組公布了一份題為「納稅人權利和義務—OECD國家法律狀況的調查」（Taxpayers’ rights and obligations – A survey of the legal situation in OECD countries）的報告。2003年7月，根據1990年調查結果以及成員國的實踐情況，OECD財政事務委員會公布了一項實踐備忘錄（Practice note: Taxpayers’ Rights and Obligations），其中提出了便於成員國參照遵從的《納稅人憲章範本》（Example Taxpayers’ Charter）。該範本一共列舉了6組最重要的納稅人權利：(一)被告知、獲得幫助和聽證的權利（right to be informed, assisted and heard）；(二)上訴的權利（right of appeal）；(三)僅支付正確稅額的權利（right to pay no more than the correct amount of tax）；(四)確定性權利（right to certainty）；(五)隱私權（right to privacy）；(六)機密和秘密權（right to confidentiality and secrecy）[25]。
納稅人憲章不僅僅是納稅人權利的宣示，它也包括納稅人應當履行的基本義務，包括誠實義務、合作義務、按時提供準確的資訊和文件的義務、保存帳簿紀錄的義務、按時支付稅款的義務。由於納稅人憲章的目的在於用平實的語言概括和解釋納稅人的權利和義務，以便於這些權利和義務能獲得普遍的知悉和瞭解，所以，大部分國家的納稅人憲章本身並非法律文件，而只是法律的指南（a guide to the law），而且憲章一般不會包括超出相關立法規定之外的權利和義務。不過，在有些國家，為了保護納稅人的信賴利益，也會賦予納稅人憲章以行政「裁決」（ruling）的效力，即對稅務機關具有拘束力。
據OECD報導，至2004年，大約有2/3的成員國稅務機關公布了此類宣言或憲章[26]。不過，即使沒有制定納稅人憲章的國家，也可能對納稅人權利予以同等的重視和保護。在這些國家，納稅人實際享有與納稅人憲章中所規定的權利類似的權利[27]。
二、「憲章」戰略
納稅人權利要落到實處，就必須有相對完善、細緻的服務標準。這一點，各國是通過服務憲章的引進來實現的。20世紀末期，公民對政府公共服務品質和效率的期待，隨著民主法治的發展，日益凸顯。民主的政府應是負責任的政府，也是以最小成本取得最大效益並不斷完善其公共服務的政府。回應公眾對公共服務需求的不斷高漲，同時應對預算盈餘目標的壓力，政府開始致力於績效管理，具體通過責任服務行政—使公共服務的提供者對於服務的結果更負責任來敦促行政績效的改善。為此，一些國家開始實施「憲章」戰略。
英國的《公民憲章》（the UK Citizen’s Charter）率先在公共服務中引進消費者至上原則（customerism），儘管其名稱使用的是公民一詞，但憲章將公共服務的消費者視為顧客而非公民。關注政府公共管理改革的OECD公共管理委員會（Public Management Committee，PUMA）在提出第一個綜合性的服務憲章動議時，積極向成員國推廣英國的經驗。受英國公民憲章的影響，1993年柯林頓政府將「顧客」服務計畫引進美國；1998年霍華德政府在澳大利亞頒布了《澳大利亞政府服務憲章》（the Australian Government Service Charter）[28]。
服務憲章的基本理念是將消費者主權的市場邏輯推廣適用於公共服務領域。這種適用主要採取兩種方式：第一種是通過溝通機制使公共服務的提供者對消費者意見反應更為迅速，通過績效管理使服務提供者對政府和社會更負責任；第二種方法是通過公共服務提供者之間的競爭為消費者提供選擇權，從而使提供者更為重視消費者的評價。在公共服務向績效管理邁進的宏觀環境下，服務標準逐漸被廣泛地應用於稅務機關的業務執行中，其重要性在加拿大稅務局「公司經營計畫（2005-2008）」（Corporate Business Plan）中得到很好的闡釋：「顧客服務標準公開聲明了公民可以合理期待加拿大稅務局在通常情況下應該達得的績效水準。加拿大稅務局有義務向顧客提出、監督和報告所有重要領域的全套服務標準。服務標準激勵著我們對加拿大人的承諾、政府的透明度、管理責任和以市民為中心的服務[29]。」
根據2004年OECD對30個成員國的調查，大約有80%的稅務機關對部分或者大部分納稅人服務規定了有時間限定的服務標準，不過，已經確立了全套服務標準並公布服務結果的國家還不到半數。調查也顯示，大約2/3的稅務機關對納稅人對服務品質的評價實行定期調查，除了少數國家外，一般將調查結果對外公布[30]。
三、電子服務的創新與發展
電腦技術的發展不僅給電子商務的發展帶來了契機，也為各國稅務機關利用新技術積極推行網上申報、電子納稅服務提供了可能。在過去20年左右的時間裡，電子申報服務的創新與發展橫掃全球，愈來愈多的國家開始採用各種各樣的電子申報服務代替傳統的納稅申報表紙質處理程序，以改善納稅人服務，提高行政效率。這些國家包括澳大利亞、加拿大、芬蘭、法國、德國、愛爾蘭、義大利、荷蘭、挪威、新加坡、瑞典、瑞士、英國和美國。
面對電子商務對傳統稅務行政帶來的挑戰，OECD於1997年11月在芬蘭組織召開了主題為「克服全球電子商務的障礙」的會議，政府和企業的代表以非正式的形式共同探討全球電子商務對稅制帶來的挑戰和機遇。1998年財政事務委員會在渥太華會議上提出《渥太華徵稅框架性條件》（Ottawa Taxation Framework Conditions, DAFFE/CFA(98)38/REV3），被各國普遍採納為推進電子化稅務的基礎。1999年2月，「戰略管理論壇」（the Forum on Strategic Management，FSM），也即「稅務行政論壇」（Forum on Tax Administration，FTA）的前身，組建了電子商務工作小組，以推進稅收遵從、納稅人服務和其他與電子商務有關的徵管工作。該工作小組在2000年3月於丹麥的哥本哈根組織了納稅人服務專家座談，分享電子服務的推廣經驗，互相借鑑如何利用新技術改善納稅人遵從。2000年5月，工組小組對成員國利用新技術進行納稅人服務的情況組織了第一次調查，時隔4年之後，FTA再次對成員國利用新技術為納稅人提供電子服務的進展情況展開調查，調查的主要結果為[31]：
(一)自2000年以來，幾乎所有成員國稅務機關向納稅人及其代理人提供電子服務的範圍和性質都有了很大的改進。不過，電子納稅服務的使用率在很多國家仍有提高的空間，尤其是企業的使用率。個人所得稅的電子申報率呈現出明顯的上升趨勢，而其他稅收，主要是企業稅收如增值稅、公司所得稅的發展相比而言要緩慢得多。只有少數國家報告其整體採用率超過50%。
(二)網路已經成為稅務機關提供納稅人服務的一個重要工具。整體而言，各國稅務機關已經大幅度地改進了網站提供的資訊內容、功能以及介面友好性。2004年，約有半數以上的稅務機關通過網際網路提供交易服務。
(三)各國的納稅人服務開始進入個性化發展階段，表現為對納稅人進行類型或群體區分，根據不同群體納稅人的特點、態度、期望以及行為提供不同的服務，包括專為大戶納稅人提供的資訊組群、專用入口以及專用帳戶、為稅務專業人士提供的諮詢服務。
(四)各國開始認識到稅收專家在日常稅務中的重要作用，過半數成員國的稅務機關將稅收專業人士作為一类重要的服務群体，提供一系列專門服務，例如呼叫中心服務以及具有交易功能的專門網路入口。
(五)電子支付系統的提供開始有明顯的增長趨勢，不過由於安全問題和擔心欺詐，納稅人對該服務的使用率不高。
(六)部分成員國稅務機關建立了有關納稅人服務的整套服務標準和績效考核標準，只是數目上尚未過半。
(七)各國稅務機關明顯加大對資訊技術的投資力度，不過成員國之間的投資比例從5-25%不等，差異較大。
(八)利用電子郵件與納稅人進行溝通聯繫的稅務機關數目增多，但使用量還不是很大，主要是因為電子郵件的有效管理問題。少數成員國認為，未來稅務機關利用電子郵件核發稅額評估單、提示以及銷售意見有著廣闊的發展前景，可能代替傳統的郵政聯繫方式。
(九)由現代電話技術支援的呼叫中心，已經成為很多國家採用的一種服務方式，以便為納稅人提供高效、便捷的諮詢服務。
(十)少數國家稅務行政的電子化是在整體政府服務提供的電子化創新的基礎或者框架下進行的。
OECD在以上調查成果的基礎上，對於未來各國納稅人服務電子化的發展方向提出了三點建議：一是鼓勵各國稅務機關利用調查成果為自身的績效評估系統設置標準，積極發現改善納稅人服務的機遇與措施，尤其是通過新技術的使用；二是積極採取措施提高電子服務的使用率；三是鼓勵尚未建立服務標準的國家，制定和實施電子服務的標準，用以評價和報告所取得的績效。同時，OECD財政事務委員會也表示將繼續通過稅務行政論壇推進這方面的工作，尤其回應成員國對如何提高電子服務採用率的需求。
上個世紀末期，技術的創新和管制的放鬆使得資本的國際流動性明顯增強，經濟全球化的趨勢日益凸顯。在企業享受更為開放、自由的有利商業環境的同時，各國政府卻遭遇了如何在資本無國界流動的新形勢下既能有效地吸引資本，又能確保本國稅基不致流失的挑戰。由於跨國公司選址對一國的稅制日益敏感，各國政府屈於競爭的壓力紛紛減低所得稅率，以提供具有吸引力的稅收環境。從上個世紀80年代開始，波及全球的一輪輪稅制改革，主要內容是減低稅率，拓寬稅基，提供各種稅收優惠措施吸引國際投資。全球個人所得稅稅率和公司所得稅稅率呈現明顯的下降趨勢，這在有利於企業減輕稅負、更輕鬆地參與國際競爭的同時，也給部分傳統實行高稅負的國家帶來隱憂，擔心這種缺乏自我克制和有效協調的稅收競爭會影響本國公共物品的適度供給以及在即將來臨的老齡社會中福利計畫的維持，而競爭到底（race to the bottom）的威脅最終會損害所有國家的利益。此外，在資本要素稅負減輕的同時，勞動力等流動性不強的要素的稅負有所上升，這影響了稅收的再分配功能，也破壞了稅收公平原則。資本要素在稅收優惠政策的吸引下流動到非能最有效利用的地方，也會破壞稅收中性原則，扭曲市場經濟下的資源配置。
在主要成員國的敦促下，1998年4月，OECD第一份報告《有害稅收競爭：一個日漸凸顯的全球問題[32]》正式發表。該報告描述了全球稅收競爭的現狀，提出了有害稅收競爭的概念和判定標準[33]以及全方位打擊有害稅收競爭的19項建議，同時提議建立一個有害稅收活動論壇（the Forum on Harmful Tax Practices）以監督和揭露有害稅收競爭活動並約束從事有害稅收競爭的違規者。2000年6月，OECD進一步發表了題為《趨向全球稅收合作：確認和消除有害稅收活動的進展》[34]的報告，根據1998年報告所提出的判定標準，確認成員國稅制中存在的47項潛在有害的優惠稅制，以及35個列入避稅地名單的國家或地區，並制定了一個日程表，要求成員國通過自查和互相督察，取消潛在有害優惠稅制或者修訂消除其有害特徵，同時要求避稅地在規定期限之前向OECD做出稅制透明和資訊交換的承諾。2001年11月，OECD發表了關於打擊有害稅收競爭的第三份報告—《OECD有害稅收活動計畫：2001年進展報告》[35]，報導了在成員國、非成員國和避稅地幾方面取得的工作進展。
由於稅收問題涉及一國的主權和財政利益，一向屬於國際關係中的敏感話題；而稅收競爭問題也是近年來才引起理論界和實務界的關注，無論是有益還是有害，其經濟影響尚缺乏統一的量化分析。因此，OECD打擊有害稅收競爭的行動，不僅引起學術界的激烈爭議，也激起政治層面的強烈抗議與質疑。尤其是被列入避稅地名單的國家和地區，它們大都是前殖民地國家，地狹人少，經濟資源有限，在全球化的新環境下，為圖發展而以低稅率吸引具有流動性的金融資本及服務活動。OECD未經溝通，單方面將其宣布為避稅地，遭致這些小國的集體抗議和不滿，認為OECD憑藉經濟強勢向小國施壓，干涉了歷來為國際社會所尊重的稅收主權。OECD內部也有不同的聲音，由於第一階段的行動主要指向金融以及其他具有流動性的服務活動，而資訊交換的要求直接威脅到傳統的銀行保密規則，因此，瑞士和盧森堡兩國在1998年、2000年和2001年均對OECD的報告投了棄權票。美國這個曾經是OECD計畫強有力的支持者，在布希政府上台後態度突變，認為它「過於寬泛」，與布希政府的稅收和經濟政策不相適宜，並宣稱「美國不支援那種命令各國應該如何確定稅率和稅制的努力，美國沒有興趣去抑制那種導致政府可以像企業一樣增進效率的競爭[36]。」這一系列的指責、質疑和反對，使得OECD在2001年報告中預定的日程表沒有如期實現，被迫一再延遲。
在這種內外環境下，OECD適時調整了態度和行動步伐：首先澄清其態度，表明並非一概否定稅收競爭，而是通過限制、遏制有害稅收行為而鼓勵公平的稅收競爭，也即，為各國政府和企業創造一個公平、能夠共用經濟全球化帶來的繁榮和發展的制度環境。其次，彌補過去缺乏與避稅地國家和地區溝通的失誤，積極與這些國家以及非OECD成員國展開對話和交流，以消除誤解，達成共識。第三，根據美國的要求，對打擊有害稅收活動的行動進行了適度調整，包括取消「沒有實質經濟活動」這一判別標準，只要承諾遵守透明原則和資訊交換，就不被列為不合作避稅地；延遲列入名單的避稅地做出合作承諾的期限；成員國的協調抵抗行動適用於不合作避稅地的時間不得早於適用於具有類似情形的OECD成員國[37]。
經過調整，行動取得了重大進展。根據《OECD有害稅收活動計畫：2004年進展報告》[38]的報導，成員國47項被確認為潛在有害的優惠稅收政策，其中18項已經被取消，14項被修訂從而消除了其潛在危害，另有13項根據進一步分析被認為無害。被列為避稅地的國家和地區的合作也取得了重大進展，到2004年報告發表之時，只有5個國家沒有按規定的時間表做出承諾。至2006年為止，已有33個國際和地區認可透明原則和有效資訊交換。非成員國的工作也在通過OECD有害稅收活動全球論壇得到有效開展。《OECD有害稅收活動計畫：2006年成員國最新工作進展》進一步總結了自1998年OECD打擊有害稅收活動取得的成果，並對成員國潛在有害優惠稅制的審查和改正狀況進行了全面報告，認為此階段的工作已經全部實現了最初預定的目標，成員國稅制已經符合OECD的要求，未來的工作將繼續監管任何仍存在或者新引進的優惠稅收政策。任何成員國均可以請求對他國新制定的稅收優惠政策進行審查，同時也允許成員國請求對已知的、但性質和範圍發生變化導致潛在危險的優惠政策予以審查[39]。
在敦促避稅地與OECD國家合作的過程中，一項重要的措施就是要求避稅地做出稅制透明和資訊交換的承諾，履行承諾的具體方式是避稅地與願意進行資訊交換的OECD成員國達成某種形式的協定。為此，2002年4月，OECD公布了《稅收資訊交換協定範本》（Model Agreement on Exchange of Information in Tax Matters）。該範本由成員國和許多避稅地代表組成的一個工作組擬定，其內容包括一個雙邊版本和一個多邊版本。它聲明僅為政府之間進行有效的稅收資訊交換提供可操作性標準，對於實現該標準的具體模式沒有統一的要求，根據該範本訂立的協定只是實施這些標準的可選模式之一，其他方式例如避免雙重徵稅條約，也可以被用來實施標準，只要締約雙方同意。至於透明原則，主要還是與資訊交換有關，尤其是與公司等實體的所有權和控制、財務紀錄等有關。避稅地要保證其稅務機關能獲得有關公司、合夥、信託、基金等實體的受益權人的資訊、有關資金性質、財務帳戶等銀行資訊[40]。
從上述OECD打擊有害稅收活動行動可以看出，經濟的全球化在促成跨國企業組織結構上的聯合與創新的同時，也促使了政府之間的對話、合作與協調。在資本具有高度流動性的全球化環境中，任何國家無法依靠自身的力量單獨維持對資本的徵稅能力，各自為戰或者過度競爭只會導致「雙輸」的局面，對話、合作、協調已成為新時代的主旋律。在全球稅制各色各異，實體稅制作為稅收主權的核心難以碰觸的情況下，稅收徵管方面的協調不失为主权国家有效合作的起點和突破口，稅收資訊交換和透明原則或许正是這一選擇的反映。
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*2005年9月至2007年9月，作者在德國馬普所（MPI）知識產權、競爭法和稅法研究所從事博士後研究，本文在此期間撰寫，對馬普所的資助特此致謝。
[1]2006年10月，OECD財政事務委員會（CFA）下屬的稅務行政論壇（FTA）發表了題為「OECD國家和所選非OECD國家的稅務行政：比較資訊系列（2006）」的調查報告（OECD, Tax Administration in OECD and selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2006)），http://www.oecd.org/dataoecd/37/56/38093382.pdf，瀏覽日期：2007年1月17日。該報告源自2003年FTA對30個成員國和所選14個非OECD國家（包括中國）稅務行政所進行的比較資訊調查。報告揭示了近20年來各國稅務行政所存在的共性、主要差異以及發展趨勢。
[2]James S. & Wallschutzky IG, The Shape of Future Tax Administration, 49 Bulletin for International Fiscal Documentation 217.
[3]例如美國（Internal Revenue Service）、加拿大（Canada Revenue Service）、義大利（Italian Revenue Service） 韓國（Korean National Tax Service）、智利（Internal Revenue Service）等。
[4]例如加拿大和荷蘭的稅務機關都制定有business plan，參見OECD，註1文，12頁。See also Matthijs Alink & Victor van Kommer, The Dutch Approach: Description of the Dutch Tax and Customs Administration, IBFD 2003, at 14.
[5]See Brain J. Arnold, Canada, in Hugh J. Ault et al., Comparative Income Taxation 31 (Kluwer Law International 2d ed. 2004).
[6]Brain J. Arnold, id. at preface and 14-16.
[7]See Kees Van Raad, Netherlands, in supra note 5, at 54.
[8]See the Dutch Approach, preface.
[9]See Camilla E. Watson, Tax Procedure and Tax Fraud in A Nutshell 5-7 (Thomson & West 3d ed. 2006).
[10]有關稅務機關組織結構的演進及主要模式，參見OECD，註1文，17頁（Box 2: How the organisational structures of revenue bodies have evolved）。
[11]OECD，註1文，17頁（Box 2: How the organisational structures of revenue bodies have evolved）。
[12]OECD國家中有9個國家採用純粹的功能模式，4個國家採用功能与稅种或者納稅人類型相结合的混合模式，12個國家采用所有的模式。只有5個國家完全沒有運用功能模式。參見OECD，註1文，10頁。
[13]OECD，註1文，23頁。美國、澳大利亞和南非是設置大戶納稅人業務部門的代表性國家，詳細資訊請參見OECD，註1文，23-25頁（Box2-4）。
[14]這在歐洲尤其明顯，例如奧地利、丹麥、挪威、俄羅斯等國家在最近幾年紛紛對其辦公布局網路進行優化，以提高行政效率。OECD，註1文，10頁。
[15]參見其官方網站http://www.hmrc.gov.uk/menus/aboutmenu.htm。
[16]OECD，註1文，16頁。
[17]OECD，註1文，9頁（註1）。
[18]OECD的報告也指出，「一般認為關稅監管是單獨的和不同於稅收徵管的業務，它要求有專門的領導、管理和輔助設施。」參見OECD，註1文，11頁。
[19]參見OECD，註1文，15頁（Box 1: An analysis by IMF officials of the reasons certain countries have integrated the collection of tax revenue and social contributions）。
[20]OECD，註1文，10頁。
[21]OECD，註1文，9頁。
[22]OECD，註1文，12頁。
[23]OECD，註1文，13頁。
[24]OECD，註1文，13-14頁。
[25]See OECD, Practice note: Taxpayers’ Rights and Obligations (July 2003), available at http://www.oecd.org/dataoecd/24/52/17851176.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[26]OECD，註1文，48頁。
[27]OECD, supra note 25.
[28]Linda McGuire, Service Charters—Global Convergence or National Divergence? (Dept. of Management, Monash University, Victoria, Australia, 2001)，轉引自OECD，註1文，52頁（Box 13）。
[29]轉引自OECD，註1文，52頁。
[30]OECD，註1文，53頁。
[31]See OECD, Survey of Trends in Taxpayer Service Delivery Using New Technologies (2005), available at http://www.oecd.org/dataoecd/56/41/34904237.pdf (last visited Jan. 13, 2007).
[32]OECD, Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue (1998), available at http://www. oecd.org/dataoecd/33/0/1904176.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[33]OECD 1998年報告提出有害稅收競爭的概念：如果一國國內稅收政策的實施，產生侵蝕他國稅基的外部性影響，改變了資本和金融的流向以及相關稅收收入，同時該國一些稅收措施的制定不反映每個財政主權都應採取的各個方面的考量，如本國適當課稅水平、公共費用及稅種組合等等，而只是為了吸引他國稅收提供便利，那麼這樣的政策和措施可以說屬於有害稅收競爭。為此，OECD提出判斷有害稅收競爭措施的具體標準：一、無稅或低稅；二、缺乏有效的資訊交換；三、缺乏透明度；四、制度上存在「籬笆圈」(ring fencing)。
[34]OECD, Towards Global Tax Co-Operation: Report to the 2000 Ministerial Council Meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs (2000), available at http://www.oecd.org/ dataoecd/9/61/2090192.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[35]OECD, The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress Report (2001), available at http://www.oecd.org/dataoecd/60/28/2664438.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[36]See Alex Easson, Harmful Tax Competition: An Evaluation of the OECD Initiative, in Tax Notes International 1044 (June 7, 2004)；另參見王裕康，有害稅收競爭及其啟示，涉外稅務，8期，2004年。
[37]Alex Easson, id. at 1044.
[38]OECD, The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report (2004), available at http://www.oecd.org/dataoecd/60/33/30901115.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[39]OECD, The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member Countries (2006), available at http://www.oecd.org/dataoecd/1/17/37446434.pdf (last visited Feb. 8, 2007).
[40]OECD, supra note 39.