【中文关键词】 契税；不动产取得税；所有权移转；登记；返还

【摘要】 契税规定的解释应考虑私法规范之变动，存在超越文义之必要，以避免法秩序内部的矛盾。对契税法性质的认识应避免“财产税”的笼统表达，将其明定为流转税中的“不动产取得税”。由此，契税义务之构成以不动产权利的取得为要件。在依法律行为发生房屋所有权移转之场合，宜将契税的缴纳时点解释为登记时；在非依法律行为发生房屋所有权移转时，虑及登记对当事人权益的影响以及计征契税、滞纳金之便利，也应将契税的缴纳时点规定为登记时。而在导致所有权变动的原因行为被法院撤销或认定无效之场合，纳税义务人有权请求税务机关返还契税。若当事人合意解除原因行为，则之前缴纳的契税并不构成溢缴税款。对于预售合同“更名”，若尚未办理登记，则原买受人可请求返还已缴契税。

【全文】

根据《中华人民共和国契税暂行条例》(以下简称《契税暂行条例》)的规定，就房屋所有权的移转，[1]承受的单位与个人应当缴纳契税。或许是认为法律关系较为明晰，《契税暂行条例》及其实施细则的条文数量较为有限，且自1997年颁布以来一直未作出修订。[2]然而，20年来中国的房地产市场已经发生了翻天覆地的变化，不动产交易对于社会经济发展的意味已然超出了《契税暂行条例》制定之时，而2007年10月1日施行的《中华人民共和国物权法》(以下简称《物权法》)也为不动产的市场交易提供了新的规范框架。在此背景下，《契税暂行条例》关于契税纳税义务的构成要件、缴纳时点及其他相关事项的规定是否仍具有合理性，以及是否足以涵盖当下不动产权利移转的多种样态，成为一个值得进一步研究的问题。例如，债权人因债务人未清偿到期债务而诉至法院，请求债务人偿还本息并获得了法院的生效判决。在执行过程中，当事人双方达成和解，债务人将一套房屋抵充债务，法院据此制作裁定书。债权人获得裁定书后并未到不动产登记机关办理房屋所有权移转登记，后债务人又与债权人达成协议，约定由债务人以现金偿还全部本息，债权人将房屋返还给债务人。现债务人已经履行了上述协议，全额清偿了本息。当地税务机关认为，该房屋的所有权在债务人与债权人之间存在两次移转，因此须缴纳两笔契税，而当事人则认为，该房屋的登记状况从未发生过变化，并不需要缴纳契税。针对此情况，要回答的问题是：当事人是否发生了契税缴纳义务？当答案是肯定时，要缴纳的契税是否为两笔？

如学者所言，民事行为(规范)是税法规范的基础与前提。[3]税法规范的解释可能无法完全排除私法规范之影响。然而，现行的税法规范是否充分考虑了作为课税前提的民事法律行为的构成，仍然值得怀疑。[4]实际上，税法规范的解释同样存在着重视“规范”意味，在法体系内部保持着概念与构成上的一致性的可能。[5]因此，本文将契税作为税法与民法的“接触点”，就契税的相关税法规范，尝试建构消弭法体系内部逻辑矛盾的解释论。基于这样的考虑，本文将首先讨论契税的法性质，因为法性质的定位不仅有助于税法规范的体系化，[6]也决定着特定场合纳税义务的具体构成。其次，在此基础上再进ー步对契税纳税义务的构成要件、履行时点以及可能存在的契税返还问题加以分析。

—、契税的法性质

长期以来契税被认为属于财产税的范畴。[7]也有学者在“财产税”的基础上，重视契税产生的原因行为，将契税称为“动态财产税”，认为契税是纳税义务人在为权属变更而订立契约时所要缴纳的ー种财产税。[8]还有学者将“契税”与“印花税”相提并论，似乎暗示了两者在法性质上的一致性。[9]只是上述观点中的财产税是较为广义的界定，倾向于将有关一般或特定财产的税都统称为财产税，而不论其课税对象是否存在“保有”与“流通”之区別。[10]但也有观点认为，财产税是区别于生产税、所得税、消费税的税种，其课税对象是居民拥有的财产，包括对居民征收的房地产税、遗产税、车船税等，[11]此际，财产税的税基是资本的保有，而非流通。当然，类型的划分与区分的基准有关。从规范意义上言，以“担税力”的标识与课税物件为区分基准，[12]所谓的财产税是与所得税、消费税和流转税并列的税种，并可再区分为一般财产税和个别财产税。财产税着眼于纳税人保有某些财产的事实，以此作为税基。[13]本文即在此意义上使用“财产税”的表达。

《契税暂行条例》1条规定的课税对象是“转移土地、房屋权属”，第2条则将“权属”的范围限定为土地使用权及房屋所有权，并不包含其他不动产限制物权。以此规定为依据，契税的征税对象显然并非不动产的“保有”，而是其“流通”，在法性质上自然不应被认为属于财产税。而且，从不动产税制改革的方向上看，也很难继续认为不动产交易契税具有财产税的性质。而所谓的“动态财产税”之表达实际上是将“流转税”归日了广义的“财产税”范畴，虽难谓必然不当，但也失之精准。另外，如

果“契税”与“印花税”归属于同一税种，那么契税就应当被界定为凭证税——《契税暂行条例》及《中华人民共和国契税暂行条例细则》(以下简称《条例细则》)中出现的“合同性凭证”的表达似已印证了上述判断。但是，《契税暂行条例》1条规定的课税对象并非是推定房屋权属移转“凭证的做成”，而是指向其经济效果——“权属移转”。显然，契税并不能被当做印花税(凭证税)来对待。

从课税对象上看，契税是由于房屋所有权和土地使用权移转而产生的税，以流转税来认定其性质当无疑义。但问题在于，契税究竟是流转税中的行为税还是取得税？若认为契税属于行为税，就可能出现令人难以接受的结论。例如，在出卖人一房多卖之场合，则无论是否可能取得房屋所有权，缔结了合同的复数买受人都有义务缴纳契税，甚至在房屋不存在的场合，只要有买卖合同，契税纳税义务就不可避免——这样的判断恐怕很难证明其合理性。[14]

《条例细则》第3条规定：“条例所称承受，是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。”由于“承受的单位和个人”是契税的纳税义务人，上述条文实际上是将纳税义务人明确规定为“取得土地、房屋权属”的主体。就此而言，契税的法性质应被认定为流转税中的“不动产取得税”，认定为“不动产取得税”还可从税务机关的其他相关规定中得到印证。例如，在1997年《契税暂行条例》生效后不久，国家税务总局就在《关于抵押贷款购买商品房征收契税的批复》(以下简称“国税函〔1999〕613号”)中指出购房人以按揭、抵押贷款方式购买房屋，当其从银行取得抵押凭证时，购房人与原产权人之间的房屋产权转移已经完成，契税纳税义务已经发生，必须依法缴纳契税。”该批复清晰地表明了契税义务以“房屋产权移转已经完成”为必要，即以纳税义务人“取得”权属为义务构成要件。此外，《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税〔2011〕32号)规定，“对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。”据此通知，最终是否存在契税纳税义务以“房屋权属登记”为根本依据。而按照《物权法》的相关规定，原则上只有“登记”才能取得不动产物权。[15]因此，通知的立场可以概括为“只有取得房屋权属，才能确定是否需要缴纳契税”，这显然也是得税之表达。由是可见，将契税界定为“不动产取得税”既符合《契税暂行条例》之规定，也与税务机关的实务立场相一致。

二、契税的课税要件：不动产取得

(一)现行法的状况

若“不动产取得税”的法性质被承认，契税的课税要件理应是“房屋所有权的取得”或“土地使用权的取得”。然而，根据《契税暂行条例》8条的规定，“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。”这就意味着，一旦能够导致权属转移的民事行为成立，契税纳税义务的构成要件即被满足，权属的承受人(取得人)也就发生了缴纳契税义务。就此而言，第8条已将第1条所规定的课税对象改变成了“移转合同的订立”，即“移转行为”。如此一来，契税的法性质被不自觉地偷换为了“行为税”。

更重要的是，《物权法》规定房屋所有权移转原则上应以登记为生效要件，仅有移转合同的订立

并不能产生物权方面的效果。也就是说，在房屋买卖合同缔结的“当天”，买受人只是取得针对出卖人的债权，[16]并未取得包括所有权在内的有关该房屋的任何物权。按照“国税函〔1999〕613号”的回答，“产权转移已经完成”是契税的课税要件，是故，仅仅缔结合同并不能产生契税的纳税义务。或许有人会认为，“国税函〔1999〕613号”仅为国家税务总局的批复，效力层级低于《契税暂行条例》，故应以《契税暂行条例》为准。但是，如果贯彻该逻辑，就应当认定《契税暂行条例》8条的规定因违反上位法而无效——《物权法》规定了不动产物权的变动模式，作为下位法(行政法规)的《契税暂行条例》应当遵循《物权法》的相关规定。司法实务中，就存在纳税人以《契税暂行条例》违反作为上位法的《物权法》而请求撤销征收契税滞纳金决定的案例。[17]

(二)“意思主义”的不动产物权变动及“取得”的规范意味

当然，《契税暂行条例》8条的规定还存在另外的解释可能。在税收法定主义原则下，学者普遍认为税法规范应以“文义”作为其解释的边界。[18]第8条的“文义”可谓“明快”，似乎全无解释的空间和必要。但正如学者所指出的，税法上的“文义解释”并非是在语言学的意义上进行解释，而是要探明相关用语在法律上的意味。[19]所谓的“纳税人签订土地、房屋权属转移合同”指向的是事实层面的“交易状况”，而所谓的“构成要件”是规范层面的表达，“纳税人签订土地、房屋权属转移合同”的规范意味仍需要作进一步的讨论。

实际上，“权利取得”本身就是规范层面的叙述——“权利”并没有外在的实体，[20]权利的得失很大程度上是逻辑推演及价值判断之结果。若要使得《契税暂行条例》8条的规定符合契税的“不动产取得税”的法性质，就要在解释上将事实层面的“合同订立”表达为规范层面的“所有权取得”。直白地说，就是要认为在契税征收之场合，房屋所有权在“合同订立时”就发生了移转，这是典型的不动产物权变动“意思主义”的立场。

但问题在于，税法规范能否规定不同于《物权法》的物权变动模式？所谓“所有权取得”，民法上有极为明确之界定，即原则上不动产以登记、动产以交付为准。若契税为取得税，则“所有权取得”概念的解释就可以归结为税法上的“借用概念”问题，即是否应当采取与私法一致的理解。关于“借用概念”的解释，目前有独立说、统一说和目的适合说的分歧。独立说认为，对于借用自其他部门法的概念，租税法上应可以作出具有独自意味的解释；统一说认为，虑及法秩序的一体性与法的安定性，税法中的借用概念原则上应作与私法一致的解释；目的适合说认为，应按照使用借用概念的税法法规的目的与旨趣来解释借用概念的意义。[21]无论是哪一种观点，其实都是在抽象层面上讨论税法规范与私法规范的关系，是就税法体系定位的宏观思考。而在适用具体规范时，法解释的目标并非是抽象的确定性，而是具体的妥当性。[22]虽然有学者强调税法解释的独自意味，认为应原则上否定“借用概念论”自身的合理性。[23]很显然，在法的判断构造中，事实认定与法律适用并不能截然分开，[24]抽象地否定或肯定“借用概念论”在具体规范的解释场合可能无法产生积极的解释结果。因此，《契税暂行条例》8条的规定需要具体地讨论其规范意味。

《物权法》之所以规定不动产物权变动“登记生效”的原则，首先系基于物权变动“公示”之必要。学者指出，物权具有提供生产诱因之功能，并且其对世效力会影响交易安全，因此公示制度可以减少搜集交易资讯的成本，促进交易的发展。[25]德国学者将其概括为登记的“推定作用”及“善意取得作用”。[26]其次，在登记生效与登记对抗的选择之间，代表性的观点认为《物权法》采取登记生效规则在立法论上是妥当的。登记生效规则不仅有利于维护交易安全、明确产权关系及司法裁判的正确处理，而且对于不动产管理及“统一房产税”的征收也具有重要的意义。[27]更为重要的是，遵守私法的市场交易是税法的前提性事实，交易当事人在交易时自然会考虑到纳税，若私法与税法对同一事物作出不同评价的话，法的安定性和预测可能性就会丧失。[28]法的安定性不仅仅是对交易结果可预测性的保证，也是法秩序的内在要素。[29]就此而言，正如学者所指出的，纳税人的经济活动是基于民商法的规定，税捐法只能在民商法的基础上发展其概念——“这注定民事关系对于税捐法之先行性。”[30]因此，从“登记生效主义”在公法、私法上的重要意味以及法秩序的统一性、安定性出发，《契税暂行条例》8条的规定在立法论上并不妥当，在解释论上应理解为与《物权法》一致的立场，即该条款所规定的“合同订立时”应被解释为房屋所有权或土地使用权“取得时”。

上述结论也可从“历史的立法者”角度予以说明。现行《契税暂行条例》生效于1997年，而《物权法》则生效于2007年，当然无法期待《契税暂行条例》的立法者“预见”到未来的制度发展。当经济社会环境与后续立法发生变化之后，法解释不应再拘泥于文字，而应当适应变化而生成新的意义。所谓的“立法者”，并不是参与立法的任何个体，而应当仅指“国家”——“立法者”的意志是持久的，但是可变的。[31]按照“上位法优于下位法”“新法优于旧法”的解释规则，《物权法》已生效经年，契税构成要件的判断也全无坚守数十年前(1950年《契税暂行条例》即是如此)立场之必要。[32]

三、契税的缴纳时点

(一)现行规范的检讨

关于契税的缴纳时点，《契税暂行条例》9条有着明确的规定，即“纳税人应当自纳税义务发生

之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。”对于超出该期限缴纳契税的纳税人，部分税务机关会根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)的相关规定征收滞纳金。但是，就目前的房屋交易状况而言，无论是存量房还是预售房买卖，在办理房屋所有权登记的当天缴纳契税是市场交易之“常态”，这就形成了契税缴纳方面的普遍的“迟延违法”。另外，实务人士也指出，在商品房的场合，合同约定的房屋面积与价款极有可能与最终实际交付的情况不符，[33]若按照《契税暂行条例》9条“须在合同订立后10日内缴纳契税”之规定，则在普遍出现超期缴纳契税的同时，还几乎无法避免溢缴税款或缴税不足的情况，由此而生的纠纷在司法裁判中并不少见。[34]

对此，有观点认为，应区分契税纳税义务的发生时间与履行时间。在依法律行为产生不动产所有权变动的场合，契税纳税义务发生于法律行为成立之时，而履行义务的时间则为权属转移的结果产生之时。[35]这样的解释虽在一定程度上符合《契税暂行条例》8条的字面意思，但仍无法避免第9条“须于义务发生10日内缴纳契税”的规范适用。在实务中，为避免出现上述问题，存在结合《商品房预售管理办法》，将“交付后90日内办理所有权登记”的规定准用至契税缴纳的场合，以“交付后90日”作为契税纳税义务时点的做法，来试图缓和第9条的“刚性”。[36]但诚如前述，“交付”并未导致所有权取得(移转)，在所有权取得之前，作为“取得税”的契税构成要件并未满足，也就自然无须讨论纳税时点的问题。即便多数地方税务机关可能并未在房屋取得人办理登记的过程中实际收取滞纳金，但这样的做法显然违反了《契税暂行条例》的文义。另外，在不加收滞纳金的场合，税务机关会将“契税缴纳时间”等同于“房屋购买时间”，这会对取得人转卖房屋时的营业税计征产生直接的影响。[37]因此，在考虑到私法规范的映射的基础上，如何判断《契税暂行条例》相关规定的正当性以及如何确定缴纳契税的具体时点仍值得作进一步的讨论。

不动产所有权的移转可能因法律行为或非法律行为而发生。从《契税暂行条例》所规定的内容来看，主要涉及的是依法律行为而发生的所有权移转——合同及合同性凭证的表达就是明显的根据。而国家税务总局在一系列的批复中对非依法律行为的不动产所有权移转的契税问题也作出了规定。[38]有鉴于此，我们将依次讨论这两类情况下契税的缴纳时点如何确定的问题。

(二)依法律行为发生的所有权移转

基于“取得税”的法性质判断，此时契税的缴纳时点似乎并无研究之必要：由于课税对象是“所有权的取得”，而并非所有权取得的原因行为——买卖或其他法律行为，纳税时点自然不能早于“取得时”。而根据《物权法》的规定，依法律行为而发生的不动产所有权变动只有在相关的权利移转登记于登记簿之后，买受人(承受人)才能取得物权。故此，依法律行为而发生所有权移转之场合，契税的缴纳时点应为“登记后”。

然而，若在所有权取得人“登记后”再对其征收契税，则不仅《契税暂行条例》及其细则、《不动产登记暂行条例》及其实施细则等会面临合法性质疑，而且对税务机关的实务操作也会带来较大的困难。契税的征收不仅有利于增加地方财政收入、调节收入差距，而且在房地产市场调控方面也发挥着积极作用，[39]比如，在部分地方的房产税改革试点中，契税还承担着针对年度房产税“一体化征收”之功能。[40]若纳税义务人仅需在“登记后”再缴纳契税，在没有“转卖”需求之场合，可能会造成契税长期无法征收的窘况，对地方财政、房地产税制改革和房地产市场的有序发展都将产生不利影响。依据税法上存在的税收效率原则，税务机关征收成本越低，税收的效率就越高。[41]很显然，“登记后”并不是一个精确的时间点，税务机关很难及时、准确地针对具体交易当事人征收契税；即便可能，也需要动用极大的行政资源，此际，税收效率原则也就无法实现了。以当下的不动产登记实务来看，在登记资料完备的情况下，从登记申请提出到登记完成仅需数个工作日。为了提高税收效率、简化行政程序以及避免对现有规范的频繁调整，应当将多数地方税务机关的经验以解释论予以“固定”，即将契税的缴纳时点解释为“登记时”，从而在保护纳税人对市场交易实态的“合理信赖”的同时，降低税务机关的征税成本。

以“登记时”作为履行契税缴纳义务的时点还可避免当下税务机关面临的有关契税滞纳金的“两难”境地。对于合同订立已超过10日的不动产交易，若仍然坚持《契税暂行条例》的文义，则税务机关不征收滞纳金的行为将是“明确”的渎职。而在征收滞纳金的场合，则可能遭遇更大的法律障碍。滞纳金若被理解为行政强制，则根据《行政强制法》35条的规定，税务机关应在合同订立10日后书面催告房屋买受人缴纳契税，否则滞纳金的征收将是违法的。[42]同时，若税务机关未进行催告，按照《税收征管法》第52条的反对解释，自合同订立第11日起3年内税务机关未进行催告的，买受人的契税义务将消灭。[43]滞纳金若被理解为行政处罚，则税务机关在制作并向买受人送达有关决定文书之前还应遵循正当程序原则，告知纳税义务人处罚依据并听取申辩。而且，在订立合同与登记间隔超过两年零十日的情形，根据《行政处罚法》29条的规定，税务机关将无法征收滞纳金。[44]这就意味着，按照现有规定，无论是存量房还是预售房的交易，税务机关只有时刻掌握全部市场交易信息并及时联系买受所有人，才有可能“合法”地计征契税滞纳金，这对税务机关而言显然是“不能承受之重”。一旦在解释论上确认契税的纳税时点为“登记时”，则完全可避免上述问题。

(三)非依法律行为发生的所有权变动

从字面上看，《契税暂行条例》2条并未涉及非依法律行为发生的不动产物权变动，所谓“合同性凭证”也仅指“具有合同效力的凭证”。对于依法律行为外的不动产权利变动，国家税务总局在《关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》(国税函〔2004〕1036号)中规定，对于《中华人民共和

国继承法》规定的法定继承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)继承土地、房屋权属，不征契税(故此类情形不在本文的讨论范围之内)。但是，根据《物权法》的规定，人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等也能直接导致不动产所有权发生变动，对于此类情况，税务机关普遍征收契税，但问题在于，非依法律行为而发生的不动产物权变动并不以登记为生效要件，此时契税义务的缴纳时点该如何确定？

根据《物权法》28条的规定，依人民法院、仲裁委员会的法律文书发生物权变动的，自法律文书生效时发生效力。而根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国物权法〉若干问题的解释(一)》第7条的规定，《物权法》28条所规定的“法律文书”包括人民法院、仲裁委员会在分割共有不动产或者动产等案件中作出并依法生效的改变原有物权关系的判决书、裁决书和调解书，以及人民法院在执行程序中作出的拍卖成交裁定书、以物抵债裁定书等。若以“所有权取得”为契税纳税义务的课税对象，则上述法律文书生效之时取得人就应当产生了缴纳契税的义务。此时，若类推适用《契税暂行条例》9条规定的10日缴税期限，则取得人在法律文书生效后的10日内未缴纳契税的，将要缴纳相应的滞纳金。但是，上述法律文书所导致的不动产物权变动并不意味着登记名义的自动变更。不动产所有权取得人当然可以凭法律文书办理所有权移转登记，但自法律文书生效到办理移转登记之间必然存在一定的时间间隔，甚至有时所有权人根本不会去办理登记——取得人并没有登记义务，即便取得人不办理登记，也不影响其所有权取得。[45]现有契税的征收是与登记关联的，如果无法现实地期待取得人去迅速办理登记，也就无法合理地期待取得人在10日内缴纳契税——现有法规仍然会造成普遍的“迟延违法”。

解决方案之一可能就是严格遵循《契税暂行条例》2条的字面含义，否定此种情形下的契税缴纳义务。但是，法律文书通常是根据特定的基础法律关系作成的，若基础法律关系为交易行为，一旦由此而生的法律文书导致的物权变动不予征收契税，那么“狡黯”的当事人就可能以此作为避税的手段，即通过“虚假债务诉讼”+“执行和解”实现物权移转。[46]或许并非所有的法律文书导致的不动产物权变动都应成为契税的课税对象，但抽象地否定征税可能并不恰当。

考虑到“所有权取得税”的法性质，在非依法律行为发生不动产所有权变动的场合，逻辑上仍应认为契税的纳税义务发生时点为法律文书生效时。但为课税以及计征滞纳金的便利，应考虑作为“第三人”的税务机关对登记的合理信赖，宜将契税的缴纳时点规定为“登记时”。这样的话，在形式上便与依法律行为产生的不动产物权变动的契税征收达成一致，既可减少征税成本，也可避免“普遍违法”的发生。当然，此做法也会产生若取得人长期不去办理登记，是否也会导致契税“偷逃”之疑问。在取得人未办理移转登记的情形，由于其所有权取得无法对抗第三人，取得人将因此承担巨大的风险。是故，对于是否以及在何时办理登记，完全可以合理期待取得人作出理性的决定。另外，如按照试点地区的做法，以年度为计税周期来计征房产税，则在房产税计税周期届满之时，房屋的原所有权人自然不愿再承担相关税收债务而会请求买受人办理移转登记。由此可以判断，若普遍开征房产税，从导致不动产物权变动的法律文书生效到该变动记载于登记簿，在通常情况下其间隔时间并不会超过房产税的一个计税周期，所以并无必要过分担心“长期不登记而规避契税”的问题。

四、契税的返还[47]

有学者指出，现行税法规范仅仅考虑了以民事法律行为的成立作为征收税款的基础，对法律行为是否生效的问题则未加重视。[48]若法律行为未生效、被撤销或被认定为无效，则当事人因行为成立而缴纳的税款将失去实际的基础，此时就会产生溢缴税款的返还问题，在契税征缴场合，该问题同样会出现。《税收征管法》第51条規定，“納税人超过应納税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”，对此，学者多认为溢缴税款是典型的“公法上的不当得利”，应当予以返还。[49]如前所述，导致不动产物权变动从而产生契税义务的原因行为并不単一，至少可区分为法律行为和非法律行为，且相关的法律行为或法律文书的具体样态也是多样的。因此，可能需要具体区分不同原因，分別讨论已缴契税的当事人能否请求税务机关返还其已缴纳的契税。[50]

(一)法律行为被撤销或认定无效情形下的契税返还

在法律行为被撤销或被认定无效之场合，根据《中华人民共和国民法总则》157条及《中华人民共和国合同法》(以下简称《合同法》)58条的规定，因该行为取得的财产应当予以返还。通说认为，一旦行为被撤销或被认定无效，该行为自始无效。至于“返还财产”，则有“不当得利请求权说”与“物上请求权说”的对立。[51]由于我国《物权法》并未采纳“物权行为理论”，一旦法律行为被撤销或被认定无效，标的物的所有权就自始未发生移转。以不动产买卖合同为例，出卖人自然可以根据其所有权而请求买受人返还标的物并向登记机关申请将该不动产回复登记至其本人名下，而买受人则“从未”获得过该不动产的所有权。

就此而言，契税的课税对象“所有权取得”也并未发生，如此ー来，买受人已缴纳的契税自然也就成为《税收征管法》第51条所规定的溢缴税款，存在返还之可能。有学者从税法“重视经济效果”的立场出发，认为在法律行为所导致的经济效果被消灭的情況下，税收债务才溯及地消灭，并以德国法与我国台湾地区法的规定作为依据。[52]需指出的是，德国法与台湾地区法因采“物权形式主义”变动模式，买卖合同被撤销或被认定无效并不直接发生所有权“回归”出卖人的效果，故才需要讨论“经济效果”与“形式”之间的分离。按照我国《物权法》的规定，此时“经济效果”(所有权移转)在法律上已被当然消灭，买受人请求返还契税的要件已然满足。上述所谓“重视经济效果”的观点可能是因为未能抵抗域外法“直接输入的诱惑”，而忽视了“为何如此”的问题(比较法研究常见的误区之一)。[53]

《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函〔2008〕438号)规定：“对经法院判

决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。”该规定的基本立场符合《物权法》及《税收征管法》第51条的旨趣，值得赞同。由于我国法上法律行为无效与被撤销的效果是一致的，该规定也能准用至法律行为被撤销之情形。但是，国家税务总局的上述批复以“法院判决撤销房屋所有权证”为必要，而该要件并未被《税收征管法》第51条所规定，这对于出卖人而言，在取得认定行为无效的民事判决之后，还须起诉不动产登记机关并取得撤销房屋所有权证的生效“判决”(行政诉讼)，才有可能请求税务机关返还契税。实际上，一旦行为被撤销或被认定为无效，作为课税对象的“所有权取得”就自始不存在，税务机关理当依据《税收征管法》第51条返还契税。对此，有学者就指出，在法律行为无效或被撤销的场合，由于所有权没有移转，不管所有权是否取得过或者是否已经做了移转登记，都不产生纳税义务。[54]即便国家税务总局的基本立场值得赞同，但上述批复仍然存在将撤销登记与契税返还“不当联结”之嫌疑。

另外，民法学说上认为，法律行为的撤销不能对抗善意第三人，[55]由此而生的问题就是：税务机关能否主张其为不动产交易的“善意第三人”，从而拒绝买受人返还契税的请求？撤销不得对抗善意第三人的规范目的在于保护交易安全，但因捐税关系并非交易关系，因此学者认为此时有关对抗第三人的规则不应被适用。[56]

(二)法律行为被合意解除时的契税返还

在期房买卖中，经常会出现所谓买受人“退房”的情况，其中就包括了双方当事人合意解除买卖合同的情形。如果在合意解除之前，买受人已经缴纳了契税，[57]那么买受人能否就此主张契税的返还？《合同法》97条规定的合同解除的法律效果，学说上存在“直接效果说”、“间接效果说”和“折中说”的分歧，结合该法第98条，恐怕很难认为第97条系基于“直接效果说”的立场。多数学者认为，在合同解除后，当事人系基于不当得利请求返还财产。若此观点成立，则即便在合同解除之后，所有权也仍然在买受人处，出卖人所请求的是所有权的移转(回复)。也有观点认为，合同解除的法律效果首先在于清算，应该专注于恢复原状，即站在价值取向中立的立场上，纠正误传移转的财物(物和金钱)。[58]这样的话，将《合同法》97条理解为“返还债务”的发生可能更为妥当。

由是可知，合同解除原则上只是产生了债的效果。就买卖合同而言，若标的物的所有权已经发生了变动，则出卖人只能就“合同解除”请求所有权的再次移转，即同一当事人之间将发生同一标的物所有权的两次移转。对此，《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税〔2011〕32号)规定对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。”该通知以登记(所有权移转)作为是否退还契税的分水岭，值得肯定。

在司法实务中，有法院认为土地使用权移转合同的解除并非契税的退税事由，由此否定了纳税人的契税返还请求。[59]但若实际纳税人从未办理过土地使用权移转登记，契税纳税义务的构成要件尚未满足，纳税人请求返还契税并非缺乏依据。因此，在土地使用权移转中，否定合同解除构成契税退税事由仍应以“登记”为要件。

(三)预售合同更名时的契税返还

实务中另一种涉及当事人请求返还契税的情形是房屋预售合同“更名”。[60]对此，税务机关通常以《契税暂行条例》的规定为依据，否定返还契税的可能。例如，广西壮族自治区地方税务局《关于购房人退房后要求退回已交契税有关问题的批复》(桂地税字〔2012〕3号)第4条规定对购买人自行转售(更名)，凡未将房屋退还给开发商，开发商也没有退还购房款给原购房者，这种行为不能视为退房，属于自行转售行为，原购房者已交的契税不予退还，并对其自行转售行为依法征收相关税费。”该批复所针对的情形是购房人在办理所有权登记之前的转售，但购房人在“转售”之时并未取得房屋的所有权，所让与的是对开发商的债权(通常也可能包含了交付房款的债务承担)。若坚持契税的“不动产取得税”的法性质，此时购房人(包括新购房人)均无缴纳契税之义务，契税返还请求应当被承认。

当然，税务机关的上述立场可以解释为基于征税的便利，即避免返还已征收的契税款以及对“第三人”再次征缴的“麻烦”。实际上，若将契税的缴纳时点界定为“登记时”，则无论在登记前如何“更名”，皆不会影响契税的征收，也不会增加税务机关的征收成本。而对于“转售获利”的行为，或许会有征税之必要，此时，存在通过“所得税”或其他税种征收的可能，但无论如何，以“契税”名目计征并不妥当。

五、代结语：超越“文义”的税法解释

上述的解释几乎已“全然”超出了《契税暂行条例》相关规定的“文义”，从将文义解释视为税法解释的“关键原则”的立场来看，[61]似有离经背道之嫌。文义解释之所以在税法解释中居于核心地位，一般认为是由于税法规范性质上属于“侵害规范”，对法的安定性的要求较髙。[62]但严格地坚持文义解释，不考虑规范目的及法体系内的其他部门法，则税法解释反而可能会形成相当程度的“恣意性”——既然不用考虑法体系内其他部门法对特定法概念的界定，当然就可能任意地解释其意味。[63]尤其是我国当下的税法解释存在着重视“对国库有利”的倾向，[64]所谓“严格的”文义解释可能成为税务机关任意“定义”概念或规范的工具，反而可能会在伤害法的安定性的同时损害纳税人的利益。即便是将文义解释奉为圭臬的日本最高法院，在根据文义解释可以明确税法规范的内容但其结论明显不合理的场合，也会认为应当采取其他的解释方式。[65]《契税暂行条例》关于契税义务的构成要件及缴纳时点的规定，文义不可谓不明确，但显然有违《物权法》的相关规定，而且在实务操作上也缺乏基本的可预测性——是否征收滞纳金完全在于各地税务机关的意愿。此种情形即是学者所指出的我国税法规范存在的“形式理性的缺憾”[66]，大面积的法规、批复使得税法的体系化呈现出“碎片化”的状态，立法上的正当性难以自洽。“暂行”了近七十年的契税征收规范未能作出适应法体系变动的调整，或许可以被视为是某种程度的“立法上的过失”。即使考虑税法上的行政优越地位，也不能将立法缺失转嫁到纳税人处。[67]

同时，在文义之外，现有的税法解释论自觉或不自觉地坚持了“外部论证”的立场，即强调财政目的实现，或者是强调纳税人利益的保护，而不是从法规范内部构成与体系关联角度进行解释；后者正是较为典型的法学“内部论证”。外部论证固然重要，但其无法或无法独自帮助法律的适用；法律规则并不会仅仅因为不符合效率，或者不符合行为理论，抑或不符合历史经验而丧失效力。[68]税法无论是在社会经济发展方面还是在国家法秩序内部，都具有鲜明的“独自”意味，但该意味的法学表达需要有逻辑流畅、体系严密的内部体系的支撑，而法性质的认定、构成要件的规范分析正是建构内部体系的重要手段。就此而言，通过对契税征收与返还的“内部论证”，或许能够展现税法解释论的另一个面向，这也是本文写作的主要意图所在。另外，在现有不动产交易涉及的税费中，契税对人们交易行为的影响显然不如营业税，其“租税嫌恶(tax aversion)”及“显著性(salience)”程度较低，[69]是故，在相关规范的文义发生变化(修订)之前，即便全部按照本文的理解来进行实务操作，也应当不会对地方财政和市场交易造成重大影响。

至于开篇所提及的事例，按照本文的立场，结论恐怕多少是“乏味的”。根据《物权法》及相关司法解释，债权人在以物抵债的执行裁定生效之时已经取得了房屋的所有权，即便尚未办理移转登记，契税纳税义务的构成要件已然满足，因此无法避免“第一次”的契税缴纳。而就之后的房屋“返还”，则类似于动产所有权移转中的“简易交付”(登记名义未发生变化)，构成了“第二次”从所有权变动，此时的承受人(原债务人)也应承担契税纳税义务。上述结论还可以通过拟制当事人的“让与担保”意思来予以说明：债务人将房屋“让与”债权人作为履行债务的担保；在债务人履行完债务之后，债权人返还房屋的所有权。正如学者所指出的，让与担保的场合也应理解为存在所有权的移转，从而契税的课税要件已然满足。[70]从经济效果上看，担保的取得就是债权人获得的实质经济利益。因此，无论如何，债权人与债务人须各自承担一次契税纳税义务。

(责任编辑：谢青)

【注释】 作者单位：南京大学法学院。本文为2016年江苏省社科基金后期资助项目“缔约信息提供义务研究”(16HQ024)的阶段性研究成果。

[1]按照《契税暂行条例》的规定，契税的课税对象还包括土地使用权的移转。由于我国实行“房地一体”的交易规则，为行文简便，本文以“房屋所有权移转”为主要讨论对象，而有关法律构造与结论同样适用于土地使用权移转之场合。

[2]实际上，最初的《契税暂行条例》生效于1950年，1997年修订(重新制定)后，仍然沿用“暂行条例”的名称。生效了近七十年的契税条例，恐怕是我国“暂行”最久的行政法规了。

[3]参见黄茂荣：《税法总论：法学方法与现代税法》第2册，台北2005年自版，第90页。

[4]参见杨城、刘剑文：《民法总则之光与税收的良法善治》，《中国税务报》2017年3月29日第B1版。

[5]比较典型的例子可参照[日]松尾弘『契約解釈における当事者の「真の意思」：私的自治を支える「意思」の規範的解釈に関する「民法と税法の接点」からの考察』(『慶應法学』第15、16号、2010)。

[6]参照金子宏『租税法』弘文堂、2017年、p.l5、p.l7.

[7]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第27页。

[8]参见张守文：《税法学》，法律出版社2011年版，第267页。

[9]参见艾华、侯石安等编著：《税法》，武汉大学出版社2010年版，第208页以下。

[10]较为典型的例子可参见刘隆亨主编：《财产税法》，北京大学出版社2006年版，第5～10页。

[11]参见吕冰洋：《税制结构理论的重构：从国民收入循环出发》，《税务研究》2017年第8期。

[12]所谓“担税力”，指的是各人的经济负担能力，我国学者多将该部分内容納入“量能课税”原則的范畴。(具有代表性的观点可参见许多奇：《论税法量能平等负担原則》，《中国法学》2013年第5期。)但对于“担税力”在当下税法中的意义，学界存在批判的观点。参照国枝繁樹『租税法と公共経涤学』(中里実•米田隆•岡村忠生編『現代租税法講座•第1巻：理論•歷史』日本评论社、2017年)、pp.237-240.

[13]同前注[6]，金子宏书，第14～16页。就此而言，我国现有的针对经营性房屋的“房产税”是较为典型的财产税。

[14]现实案例可参见“上诉人孟兆芳、陈新武诉被上诉人淄博市地方税务局淄川分局撤销契税完税证案”，山东省淄博市中级人民法院(2016)鲁03行终281号行政裁定书。该案的房屋出卖人一房多卖，税务机关因此向多个合同上的买受人征收了契税，由此发生了契税返还方面的争议。

[15]我国《物权法》第二章第一节确立了我国不动产登记的基本框架。

[16]严格来说，我国《合同法》虽然规定合同自成立时生效，但是订立合同并不意味着合同当然会同时生效。按照《契税暂行条例》之文义，只能明确“合同缔结”的事实。实际上，合同缔结时可能还未生效，当事人之间尚不存在合同上的权利和义务。

[17]参见“周翔诉洛阳市地方税务局契税税务分局行政赔偿纠纷案”，河南省洛阳市洛龙区人民法院(2014)洛龙行初字第44号行政判决书。对于该请求，法院依程序性理由驳回，并在裁判理由中认为，税务机关根据《契税暂行条例》征收滞纳金的行为是合法的。然而，对于纳税人关于《契税暂行条例》违反上位法的诉讼理由，法院未作任何的判断和说明。

[18]参见叶金育：《扣缴义务人責任研究：类型化与反思》，《时代法学》2013年第3期。

[19]参照小倉康三「税法の解软——学理的解釈を中心として」(『大阪学院大学企業情報学研究』13巻2号、2013)。

[20]权利并不存在直接的外观，其主要是通过权利证书等予以表征，但并非所有财产权都具有权利证书。

[21]同前注[5]，松尾弘文。

[22]参照木山泰嗣「税法解款のあり方：文理解釈は正しいのか」(『青山法学論集』58卷2号、2016)。

[23]参见闰海：《绳结与利剑：实质课税原则的事实解释功能论》，《法学家》2013年第3期。

[24]事实认定与法律适用的“纠缠”可能在各个部门法中都有表現。民法中的类似情况与学说可参见刘勇：《合同补充解释的理论构造及立法选择》，《浙江社会科学》2017年第3期。

[25]参见谢哲胜：《物权的公示——兼评台湾民法物权编相关修正条文》，载王文杰主编：《变动中的物权法》，清华大学出版社2004年版，第5?6页。

[26]参见[德]鲍尔/施蒂尔纳：《德国物权法》上册，张双根译，法律出版社2004年版，第62?65页。

[27]参见王利明：《物权法研究》上巻，中国人民大学出版社2016年版，第254-256页。

[28]参照手塚貴大「租税法総論(3)——解釈と立法の基礎理論」(『広島法学』39卷3号、2016)。

[29]参照Pierre Brunet、德永貴志說「法的安定性(securite juridique)の概念：撞着語法か冗語法か」(『慶應法学』第29号、2014)。

[30]同前注[3]，黄茂荣书，第90页。

[31]参见[德]古斯塔夫•拉德布鲁赫：《法教义学的逻辑》，白斌译，《清华法学》2016年第4期。

[32]实际上，这里运用的“上位法优于下位法”“新法优于旧法”的解释规则可能在一定程度上只是间接的依据，在同一部门法内，上述规则可能会产生直接的解释結果。从本文所涉及的内容来看，其跨越了公法、私法的不同部门，或许并不能直接作为根本的依据，但该规则仍然可以作为初步的根据，用以明确解释方向，再結合“登记”制度的规范旨趣，是应该能够支持本文的判断的。

[33]参见苏文宁、胡勤忠、殷守明：《完善契税征收管理的建议》，《税务研究》2015年第10期。

[34]参见“张建琴诉常州市金坛地方税务局不服契税征收案”，江苏省常州市中级人民法院(2014)常行终字第137号行政判决书；“上诉人崔某某诉被上诉人河南登封市地方税务局行政不作为案”，河南省郑州市中级人民法院(2015)郑行终字第480号行政裁定书；“任艳平诉安阳市契税分局履行法定职责案”，河南省安阳县人民法院(2015)安行初字第00012号行政判决书。

[35]参见罗亚苍：《契税纳税义务发生时间的确认与立法完善》，《税务研究》2015年第2期。

[36]参见王周飞、朱桂江：《浅析房屋权属转移契税纳税义务的发生时间》，《涉外税务》2010年第12期。

[37]例如，房屋买受人在房屋买卖合同签订8年后缴纳契税并办理所有权登记，1年后转卖该房屋，税务机关会对其根据“购买时间不足5年”的规定征收营业税。“合同签订时间”“契税缴纳时间”和“房屋购买时间”之间的对应与区别也就需要作进一步的解释。具体争议可参见“熊桂芳诉南京市江宁地方税务局征收案”，南京铁路运输法院(2016)苏8602行初1182号行政裁定书。

[38]参见国税函〔1999〕391号、国税函〔2004〕1036号等。

[39]同前注[10]，刘隆亨主编书，第321～232页。

[40]参见陈晴：《重庆房产税改革试点中的征管困境：成因与启示》，《广东社会科学》2017年第4期。

[41]参见熊英主编：《地方税收法律问题研究》，中国税务出版社2001年版，第51页。

[42]学说上存在将征收税收滞纳金的行为理解为行政强制的有力观点。(参见叶姗：《论滞纳税款加收款项之附带给付属性》，《法学》2014年第10期。)另外，司法实务中也有法院认为契税滞纳金的征收有适用行政强制法之可能。参见前注[34]，河南省安阳县人民法院(2015)安行初字第00012号行政利决书。

[43]《税收征管法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”依相反的解释，3年后税务机关将不得要求纳税人补缴税款。

[44]《行政处罚法》第29条第1款规定违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。”

[45]此时，所有权人将承担“不登记不能对抗第三人”的风险，但对其所有权取得并无影响。

[46]当然，这里还存在一个诉讼费用负担的问题，但当事人完全可以通过在房屋“价格”方面进行“精算”以及诉讼成本与交易税费的对比，采取对其“利益最大化”的所有权移转手段。

[47]关于契税的返还，在“能否请求返还”的问题之外，还存在“返还范围”的问题。后者更多地涉及对《税收征管法》第51条的解释，对此笔者在相关研究中已有一定程度的说明，故本文仅讨论契税的具体返还原因而略去了有关返还范围的内容。有关“返还范围”的说明可参见刘勇：《溢缴税款的返还》，《南京大学法律评论》2017年秋季号。

[48]同前注[4]，杨城、刘剑文文。

[49]参见王锴：《我国国家公法責任体系的构建》，《清华法学》2015年第3期。

[50]除了本文所讨论的“实体”方面的原因外，契税还可能因“程序”上的原因而被返还，执行回转就是可能的情形之一。但是，对于执行回转是否构成契税的退税事由，目前存在对立的观点，尚未达到能形成“通说”的程度。而且，争论的核心在于执行回转裁定是否属于能直接导致物权变动的法律文书，契税的返还只是上述争议的“反射”效果。对此，本文不作专门的讨论，相关论点可参见秦伟：《法律文书：迳行导致物权变动之研判——以代物清偿为切入点》，《法学论坛》2016年第5期；房绍坤：《法院判决外之法律文书的物权变动效カ问题研究》，《法商研究》2015年第3期。

[51]参见韩世远：《合同法总论》，法律出版社2011年版，第227～228页。

[52]参见施正文：《论税收之债的溯及变更和消灭》，《现代法学》2008年第5期。

[53]参照大村敦志•道垣内弘人•森田宏樹•山本敬三『民法研究ハンドブック』有斐閣、2000年、p.l63.

[54]同前注[6]，金子宏书，第796页。

[55]参照潮見佳男『民法総則講義』有斐閣、2005年、pp.226-227.

[56]参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第222页。

[57]按照现行法规就会出现这种情况，而若以“登记时”作为契税缴纳时点，则完全可避免类似的问题。

[58]参见[日]冈孝：《关于法定解除的法律效力的一个考察》，钱伟荣译，载韩世远、[日]下森定主编：《履行障碍法研究》，法律出版社2006年版，第216～217页。

[59]参见“宁波太平洋富天投资有限公司诉宁波市江东地方税务局等复议案”，浙江省宁波市海曙区人民法院(2015)甬海行初字第26号行政判决书。该案的判决书并未说明纳税人是否曾经办理过土地使用权移转登记。

[60]各地对预售合同更名有诸多限制，甚至是禁止，但预售合同“更名”并非全无可能，如配偶或直系亲属之间的更名就是较为常见的情形。

[61]同前注[18]，叶金育文。

[62]同前注[22]，木山泰嗣文。

[63]同前注[28]，手塚貴大文。

[64]参见叶金育：《税法解释中纳税人主义的证立——一个债法的分析框架》，《江西财经大学学报》2017年第4期。

[65]同前注[22]，木山泰嗣文。

[66]王婷婷：《反思型税法的理论构建及对现代税法危机的破解》，《法学》2017年第5期。

[67]同前注[19]，小倉康三文。

[68]See Karl Riesenhuber, English Common Law Versus German Systemdenken?—Internal Versus External Approaches, Utrecht Law Review, Volume 7, Issue 1,2011，pp.117-130.

[69]关于租税“显著性”的分析，参照神山弘行「租税法h行動経济学」(中里実•米田隆•岡村忠生編『現代租税法講座•第1卷：理論•歷史』日本评论社、2017年)、pp.271-272.

[70]同前注[6]，金子宏书，第795页。

【期刊名称】《法学》【期刊年份】 2017年 【期号】 2