“审计风暴”直击“财政立宪”
一、背景资料
2004年6月23日，国家审计署审计长李金华受国务院委托，在第十届全国人大常委会第十次会议上向全国人大常委会作《关于2003年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》。新闻媒体全文刊发后，立即在中华大地上掀起了新一轮的审计风暴。国人应该对2003年6月25日开始的第一次审计风暴记忆犹新，那是新闻媒体首次披露李金华提交给全国人大常委会《关于2002年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》。在当时那份8000字的报告中，财政部因为违反预算法和国务院有关规定而被点名批评十多次以上，其中包括财政部在多项财政转移支付和年终结算中为本系统安排资金，一些司局级利用职权向地方对口处室安排资金等等。中央机关在财政权力行使和财政资金使用方面存在的种种问题，使国人大跌眼镜，也大为震怒。而2004年度的审计风暴不仅仅是2003年度的延续，其震级更高，力度更强，影响也更为甚远。这不仅仅是因为2004年度的审计报告措辞更为严厉，揭露的事实更为具体、大胆和犀利，更为重要的是，经历过一次风暴洗礼的人们在面对第二次风暴时，不仅仅继续着情感上的震惊和愤慨，更多的是冷静而理性的反思和前瞻。[①]
纵览2004年的审计工作报告，从中央预算管理、中央基本建设预算管理、中央其他部门预算执行，到税收征管、专项资金管理使用、财政资金投机效益、金融机构资产负债损益和原国家电力公司领导班子任期经济责任审计情况，存在的问题集中于预算管理混乱，预算执行随意，挤占挪用财政资金谋取部门私利严重，决策失误导致财政资金投资效益低下等等。其实，这早已不是什么新鲜事，在2002年度的审计报告，诸多事项已经涉及，各大部委已被点名批评，甚至早在审计风暴之前，部分问题已经时有披露，有所报道，只是因为“规模”不集中，发布级别不高，而震荡没有如此剧烈罢了。人们激动、震怒的根本原因在于，具有公共性的财政权力被滥用，具有服务性的财政资金被侵占、挪用和浪费。而人们反思、思变的主要对策是加强预算管理、强化审计功能，加大司法打击力度，追加决策绩效考核和问责制。[②]这些“药方”无疑对于改变目前现状大有裨益，但是，是否仅止于此就能够彻底根除病源呢？或者还需继续刨根究底，直指问题的核心方能有所突破而利于长远发展？到底该如何以审计风暴为契机，将财政权力纳入民主法治之轨道，使财政资金真正服务于全体国民的民生福利而使审计不再成为风暴？本文拟从市场经济、财政法治与财政立宪的角度，对这一问题予以层层解析、细致深究，以期对我国的民主法治建设有所推动。
二、审计风暴、市场经济与财政法治
对于审计风暴，首先应该冷静思考的是，为什么会有审计风暴？如果不加思索地回答——因为审计报告暴露出的问题触目惊心，触动了人们敏感的神经，引起了震荡和诘问。那为什么会是在2002、2003年度发生审计风暴，而不是在90年代，或者更早一些时候呢？这也可能得到直观的回答——因为审计报告只是在这两年才开始公开披露，以前人们对有些情况并不知情。那么继续追问，为什么审计报告会是在这两年公布，而不是在更早些时候呢？这个问题的回答恐怕就不是那么简单了。
事实上，审计并不是最近出现的，早在1982年宪法中就有明确规定，国务院设立审计机构，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。[③]1994年《中华人民共和国审计法》颁布后，又增加了一项重要内容，即国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。[④]这就是现在审计机关每年代表国务院向全国人大常委会报告年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告的法律根据和由来。但这种报告制度最早实际执行是在1996年，即审计法颁布实施后的第2年。而审计报告的公布迟至2003年才开始，也即第一次审计风暴的起源。根据《审计法》的规定，审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。[⑤]也即这种公布并非法律强制的义务，而是一种可选择的行为。而做出这种选择的显然不是审计机关本身，而是它所隶属的国务院。谈到这儿，细心的人应该不难发现，审计风暴与国务院的举措有着重大关联。甚至可以大胆推断，从某种意义上讲，审计风暴就是国务院推动的。试想，审计署目前在体制上隶属于国务院，审计署向全国人大常委会报告审计工作情况，是受国务院委托，并不具有独立性，审计报告反映什么内容、反映到什么程度显然是要经过国务院审核批准的。没有国务院的授意，新闻媒体也无从对审计报告进行公开而全面地报道。[⑥]因此，人们对审计长李金华的胆量大加赞誉的同时，不应忽略了在中国现行的体制下，是谁真正给了他一个“敢在太岁爷头上动土”的“豹子胆”（挑战与审计机关平级甚至实权高于审计署的中央部门的权威）。那么，问题可以就变得直接而深入了——国务院为什么会选择近两年公布审计结果，而不是在1996年首次开始向全国人大常委会提交审计报告之时？审计风暴仅仅是一件因审计结果公布而引发的偶然性事件，还是有着更为深刻的社会经济法律背景的历史必然？这个问题已经触及到实质，对它的回答必须联系我们所处的时代背景，结合审计的发展历程去考察，才会发现审计风暴背后蕴藏的真实法治意义和历史必然性。
了解审计署发展历程的人知道，现行的审计模式的确立源自1981年的一场大讨论。新中国成立后，因为沿袭苏联模式而没有设立审计机构，只是在财政部门内部设立会计稽核机构。1981年，实行改革开放进行经济体制改革的伟大战略启动后，根据党中央、国务院关于建立审计机构的指示，财政部提出了建立审计机构的三种设想方案：一是在全国人大常委会领导下设立国家审计院或审计委员会；二是在国务院领导下设立国家审计部或审计总局；三是在财政部领导下设立审计总局。这三种模式的提案在当时引发了巨大的争论。第一种虽是国际通行模式，但因认为当时作为立法机构的全国人民代表大会及其常委会的权利还有待细化和强化，而没有被采行；第三种则显然带有强烈的部门管理色彩，严重缺乏独立性和权威性而被否定；最终，中国选择了第二种模式——行政型审计模式。也即审计署隶属于国务院，是国家行政机构的组成部分，这在国际上被称为半独立型审计体制（设在立法机关之下的审计机构为独立型也称立法型审计体制）。[⑦]这一点随后被载入1982年宪法。[⑧]仔细分析，这种选择与当时作为立法机构的全国人民代表大会及其常委会的权力薄弱，而国务院的权力明显强大的政治格局是分不开的。同时，也与当时的计划经济体制分不开。1982年尚是改革开放之初期，经济体制改革虽已启动，但仍属党的十二大在1982年确立的“计划经济为主，市场调节为辅”的计划经济时期。
这种格局一直维持至1994年审计法的颁布，当时已是中国确立建立社会主义市场经济体制的改革目标之后。[⑨]1994年审计法规定审计机关向国务院提交审计报告，国务院向全国人大常委会提交审计报告的制度，1996年国务院开始实际执行这一报告制度，这表明审计的法定性和独立性向前大大迈进一步，因为审计已由行政机构的内部审计延展至接受立法机关的外部监督了。而1996年国务院审计开始接受人大监督的这一年，正是党的十四届三中全会提出“依法治国，建设社会主义法制国家”的时间。随后1997年，党的十五大进一步提出“依法治国，建设社会主义法治国家”的方略，1999年的宪法修正案则对这一方略给予以宪法上的确认，“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”同时将“发展社会主义市场经济”载入序言中，依法治国和建设社会主义市场经济正式成为我国法律和经济发展的基本方略。[⑩]再到2003审计报告首次向社会公开，审计的透明度有了历史性的突破，审计的独立性和民主监督也因为审计结果的公开而大大增强，因为公众可以通过新闻媒体的报道进行广泛的舆论监督，而被审计部门则很难如从前一样暗箱操作，置之不理。[11]到2004年，不仅审计报告公开，而且审计整改的结果也开始公开。[12]回到这一时期的经济和法律背景，2003年党的十六届三中全会提出《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决议》，同时提交《中共中央关于修改宪法部分内容的建议》。2004年宪法修正案将“国家尊重与保障人权”、“公民的合法私有财产不受侵犯”载入了根本大法。[13]再联系2003年《行政许可法》颁布并于2004年7月1号正式施行，就不难发现近年来审计独立性、公开性的发展与市场经济和法治发展进入新的历史阶段以及政府依法行政的推进有着多么紧密的联系。
显然，审计风暴绝非历史的偶然，而是市场经济体制和法治发展进程中的历史必然。国务院推动审计公开，既是政府顺应时代发展做出的重大举措，也是推进依法行政的必然措施。认识到审计风暴与市场经济和法治发展阶段的密切关联，才能认清审计风暴带给我们的真实法律含义和启示，也才能真正将它放回到市场经济和法治发展的历史进程中去理解它、分析它和预测它。
审计风暴的发生与市场经济和法治有着密切的关联。而这种关联，更多地或者更本质地体现在市场经济与法治之间的关联。市场经济需要法治，法治也只有在市场经济的土壤中才得到良好的发育和发展。早就有学者指出，市场经济就是法治经济；[14]但是很少有人大胆直言，法治需要市场经济，法治必然奠基于市场经济。[15]市场经济与法治的关联，不仅体现在市场经济需要私法自治，在中国特殊的国情下，它更体现为市场经济需要财政法治，没有财政上的法治，私法自治只会流于形式。何谓市场经济？它与计划经济最根本的区别是什么？用中国化的方式表达，市场经济就是政府及其所主导的计划方式退出市场，仅仅作用于市场失灵的有限领域。即使政府作用于这些有限的领域，还需依法行政，保证政府权力纳入民主法治的轨道，而不再失控妄为。那如何保证政府权力驯服运转于民主法治的轨道呢？关键点，就是财政法治。赋税是喂养政府的奶娘，一切政府权力行使无不受制于财政的供给，政府运作离开了财政的支撑就会成为缺乏粮食供给的作战部队，必败无疑。反过来，控制了政府的财政权力，就是控制了政府行政权力中最核心、最要害的部分，从而也就控制了政府的整个行政运作。这就是为什么国务院推行依法行政要公布审计结果的原因，也能解释为什么审计风暴中暴露最多的是政府各部门挤占挪用、违规使用财政资金的根由。[16]
三、财政法治与财政立宪
审计风暴的发生不仅显示了政府推进依法行政的决心和勇气，同时，它昭示着中国改革已经进入深水区，触及到深层矛盾，推进至财政体制改革的核心问题了。市场经济为什么和财政法治密切关联，财政法治为什么会成为政府法治的突破口？关键在于，财政体现的既是政府和市场的分界，也是国家财政权和公民财产权的分界。市场和政府是互为依赖互为补足的关系，国家财政权和公民财产权同样是既对立又统一的关系。按照现代市场经济理论，市场机制应在资源配置中占主导和基础地位，以保证市民社会有着充分的发展空间，而公民个体也因此有着充分的自由权、财产权和发展权；政府则应当作用于且仅作用于市场缺陷和市场失效的地方，提供市场无法提供或不能有效提供的公共物品，以补足和矫正市场失灵。这种公共物品，包括对市场公平竞争秩序的维持，对经济发展的适时适当宏观调控，对公民生存权等基本人权的保障。它是市场经济健康发展的必要条件，也是公民基本权利的必要保障。但这种公权力行使必须依托财政权，公共物品的提供必须以财政资金的供给为前提。因此，政府与市场的分界必然伴随政府财政权与公民财产权的分界。市场经济体制下，政府不能再如同计划经济时期一般以经济资源的垄断和国有企业的利润上缴来获取大部分的财政资源，而必须鼓励经济的自由竞争和公民、企业财富的创造，由此再以税收的形式获取必要的财政资金。如此，政府的财政权和公民的财产权既构成此消彼长的关系，同时也构成相互依赖的关系。
然而，无论是政府与市场的分界，还是政府财政权与公民财产权的分界，政府一方均占绝对优势，因为政府以公共利益代表身份而持有的公权力具有绝对强势。市场是被动的和消极的，只有政府守其职分，公权力不违法或过度介入，它才能依靠市场机制的灵动性活跃和发展。而相对于政府的财政权而言，公民的财产权更处于守势。对于征税权，私权难以抗拒且具有法定的纳税义务；对于用税权，一旦财政资金的使用缺乏透明度，也即缺乏法律的制约和民主监督，公民根本无法触及。这也就是为什么审计风暴揭露的事实骇人听闻，而公民仅仅只能在愤慨之余寄希望于审计机关的独立和加强监督的原因。政府的征税权如果违法行使，将直接侵犯到公民的财产权，这属于一种显性剥夺；而政府的用税权不当行使，则同样会侵犯到公民的基本权利，但它是一种隐性剥夺，因缺乏权利的直接博弈和对抗而更具有隐蔽性和危害性。例如，这次审计风暴揭露出云南大姚地震救灾资金管理使用中存在截留和挪用问题。县级财政不仅擅自截留中央财政下拨的约占43%金额达5174万元的特大自然灾害救济补助费，而且有关部门挤占挪用救灾资金4111万元用于平衡预算、修建楼堂馆所及招待费开支等。再如基础教育经费方面，一方面是50个县2001年底基础教育负债达23.84亿元，另一方面则是乱收费呈膨胀趋势，县的教育部门及财政部门挪用学杂费、挪用中小学生订阅图书资料回扣款用于办公楼、办公和招待费开支以及私分和吃喝等。[17]这些财政资金的滥用行为显然严重损害甚至剥夺了公民受教育、接受国家救助的基本权利。政府财政使用权的滥用，直接威胁到公民享受公共物品和服务提供的数量和质量，从财政资金来源于公民财产权的贡献而言，这种滥用就是对公民财产权的侵犯。更为严重的是，财政资金的滥用以及寄生其上的违法行政行为还会对市场秩序和功能造成损害。例如，2003年审计报告中揭露出的金融机构资产负债损益中存在的违规发放贷款、违规办理票据承兑和贴现等行为，显然严重干扰了正常的金融秩序，影响国民经济的稳健和健康发展。
在当前的中国，这一问题还具有特殊性。在西方国家，市场经济的发展先后经历了两个阶段，一个是自由市场经济阶段，国家不干预，仅担任国防、外交、警察等夜警职能；二是宏观调控的市场经济，也即现代市场经济阶段，市场机制的缺陷和失灵使得政府的干预职能有了必要并得到了重新认识。但是政府的这种职能是建立在法治完备、公权力得到良好法律制约的前提之下，也即自由市场经济阶段市场功能及私法自治的充分发育使得现代市场经济阶段政府宏观调控权的行使不会导致市场与政府功能的紊乱，也不会导致政府权力的失控。而中国就不同了，中国的市场经济本身脱胎于计划经济，而中国的市场经济需要同步完成西方市场经济分两阶段走过的路——私法自治的培育和政府宏观调控功能的健全。但中国改革选择的道路是经济先行，由经济体制的变革再来逐渐带动法治建设和推动政治体制改革。事实上，这一道路成就显著，但缺陷也很突出，那就是经济与法律、政治的发展失衡。市场经济并没有消解政府权力，政府权力和市场保持了同步增长的局面。市场中居于主导地位的行政权力异化为“权力的市场化”，权力成为经济资源。也即，计划经济体制下无所不在、无所不能的行政权力并没有应现代市场经济和法治之需，有进有退——在需要宏观调控的地方进，需要培育市场的地方退，而是借宏观调控之需迟迟留滞市场，不肯退却；相反，那些需要政府以财政资金提供公共物品和服务的地方，政府却严重缺位、供给严重不足。目前的教育经费不足和社会保障进展缓慢就是明证。
这是当前中国改革的瓶颈制约，也是财政法治成为推进政治体制改革突破口的重要原因之所在。政府的财政执行权是最为核心的行政权，也是一切行政权力作用之基础。一旦将政府的财政权驯服于民主法治之轨道，不仅政府和市场的功能能得到合理界分，而且公民的财产权以及享受公共物品服务的权利也才能得到很好地保障，以财政资金的运用为依托的行政权力相应也能得到有效制约。那么，应该如何实现财政法治呢？笔者认为，必须财政立宪。
审计风暴之后，各大新闻媒体、公众舆论以及专家学者的目光一致指向财政资金使用的管理与监督，并从各个不同的角度提出了后续的整改方案、解决良方。其中有一些极富建设性的意见，如审计独立、问责制度、严格预算审批、司法跟进等等。这些建议均从不同角度揭示了财政权力规制的必要性以及具体对策。但是，它们都是一个个具体的点，缺乏连接这些点为其提供支撑并使其协同作战的关键要素，也即这些对策仍停留于刚性不强的具体措施，必须有强有力的支撑使它们实际发挥功效并长远发挥功效。这个支撑就是财政立宪。
财政权事关政府和市场功能、政府和公民的权利分界，这本身就是一个宪法问题，应在宪法层面予以解决而非普通法律所能担纲。我们前文之所以分析审计风暴发生的必然性，并不仅仅是为了认识它，更重要的是要分析它，并为其暴露的问题提供根治对策。而这个对策还必须回到时代的经济法律发展趋势中去找寻。这可从中西方两方面情况得到求证。了解西方法治历史的人都知道，西方的资产阶级革命实质是宪政革命，而宪政革命导源于政府的财政危机，政府横征暴敛，滥施淫威，导致合法性危机，最终引发宪政革命。而宪政革命的成果之一是对政府的财政权力予以分解并加以法律规制，财政决策权由代表民意的立法机关行使，财政执行权则由政府行使，政府执行的依据是每年须经议会审议批准的预算，对于预算的审议批准也有严格的法律程序，而所有这些都是在宪法层面完成的，也即财政立宪。中国目前实行市场经济体制改革，其发展和趋向同样是宪政。宪政是联结政治、经济和法律的纽带和最高表达。宪政必然奠基于市场经济，必然要求政府法治，而且是宪法约束下的法治。中国目前发展失衡，正是政府法治落后于经济的发展需求，而政府法治的薄弱又与宪法中财政规范的缺失、财政权力配置不明确、以及财政权力约束性不强有着直接的关联。
四、财政立宪之要略
财政立宪的核心就是要在宪法层面确立财政权力的合理配置和有效规范，将财政权力有效地纳入宪政之轨道。但是，在对财政立宪的内容进行具体解读之前，必须首先准确理解财政立宪之含义，以避免理解上过于形式化而走向理论误区。
财政立宪的目的在于补足宪法层面的财政规范，将有关财政权力的分解、配置和制衡以宪法规范的形式予以确立，以保障财政权力在立宪阶段得到最有效的制约。但是，财政立宪的含义又不止于此，财政立宪更深层或者更完整的含义，应是建立以宪法为统率的财政法治体系。宪法中的规范不仅要规定有关财政事项，更重要的是这些财政规范要充分地体现宪政精神，而且这些财政规范及其所体现的宪政精神还应彻底贯彻于宪法之下的财政法律、行政法规乃至部门规章、解释性规章，使得整个财政法律体系牢牢地构建于宪法财政规范的统领之下。如此，有不同法规内容和价值取向的财政部门法才能因宪政意旨之贯彻与其他部门法如民法、行政法、经济法等和谐共存，相互补足，有效地统一于整个宪政秩序之下。[18]
之所以对此予以强调，是避免对财政立宪的形式化理解，以为仅仅在宪法中增加几条财政方面的规定，就是财政立宪了，而忽略了财政立宪所真正蕴含的宪政精神和宪政意旨，忽略了在宪法的下位法中贯彻相关的财政原则。但是，财政立宪又必然以宪法层面的财政规范的完善为最高指标，如此才能真正在立宪阶段将财政权权力牢牢控制，避免法律层面的刚性不足，而使财政权力有脱离制约之危。一个很简单的例子，当前我国的分税制财政体制即是以国务院的一纸决定[19]确定的，这不能不说是当前分税制改革不完善，地方政府事权与财权不统一、不匹配的根源。国务院代表中央，自然更多考虑中央政府宏观调控的财政需要，而对赋予地方政府与事权相对应的必要财权则没有予以充分考虑和保障，尤其是县乡一级的财政收入来源，在分税制财政管理体制的决定中根本没有涉及，这是目前县乡财政极其困难的一个重要原因。再如目前正在执行的部门预算，是按照财政部下发的《关于改进2000年中央预算编制的通知》执行的。而执行的结果如何呢？目前审计报告所揭露的财政部有违预算管理规定的事项不在少数。因此，财政立宪的重要性在于，在宪法层面就必须将有关财政方面的权力义务配置和基本制度予以明确规定，而宪法方面财政规范的详略度则以能将财政权力纳入民主、法治轨道以及能为下级立法提供必要的宪法依据为考量标准。
据此，财政立宪应包括三个方面的内容：
一是财产权入宪，在宪法上对私有财产权明确予以保障，并清楚界定国家财政资金的来源、种类和用途。这是财政立宪之基础，是对国家财政权和国民财产权的平等保障，也是政府和市场功能界分之起点和基础。我国2004年3月宪法修正案已经将私有财产权的保护写入宪法，这一举措具有重大的象征意义，它标志着我国首次将私有财产权提升到与公有财产权同等的高度予以宪法保障，同时也标志着计划财政向公共财政的正式转型[20]，因为只有公共财政体制下，国民的财产权才真正成为国家财政权之基础和来源，才能得到真正地尊重和保护。不过，要使财产权真正不受任意侵犯，还必须清楚界定国家财政权的行使界限。这种行使界限包括财政收入面的界定和财政支出面的界定。财政收入面主要指明财政收入的来源、种类和结构，财政支出面则指明财政资金的性质和用途。例如，宪法可以指明国家以税收为筹集财政资金的主要来源，税收包括所得税、增值税、消费税、营业税等类别。国债主要用于筹集财政建设资金的不足，国债的发行规模不得超过多大的比例。行政性收费主要是补偿公共服务提供的成本，不得作为国家财政资金的主要来源等。另外，宪法对财政资金的用途，即财政支出的基本方向也应该有明确限定，规定财政资金主要用于公共物品的提供。这既是对国民财产权的反向保障，也是对财政民主性、公共性的制约，同时还表明国家以财政权力为载体的行政行为必须以公共物品的提供为基本职能，从而为政府和市场的功能作一个基本的界分。
第二个方面的内容，也是最为核心的内容就是对财政权力在宪法层面的分解、配置和制衡。财政权力是一个权力束，对财政权力的细致分解和合理配置是保证财政权力得到有效制约之基础。根据三权分立之国际经验，财政权力在横向上可以分解为财政立法权、财政执行权和财政司法权。这三项权力也有一个基本的配置归属，即财政立法权归属于立法机关，保证财政权力的民主性，财政执行权归属于行政机关，这是财政保障国家职能实现的必要条件。财政司法权当然归属于司法机关，同时对财政立法权和财政执行权予以监督和制约。在现代国家，地方自治的发展，要求财政权力不仅包括横向分权，还包括纵向分权，即财政权力在中央和地方政府之间的分权，它同样包括立法权、执行权在中央和地方之间的合理配置，以保障地方拥有与事权相对应的财权。当前，我国的财政分权，无论是横向还是纵向上都存在重大问题。财政立法权严重旁落，没有真正归属全国人大及其常委会，而是为国务院以及中央部委所把持；地方财政在1994年分税制改革后，真正能保障收入的税种立法权和收入权都被收归中央，地方只保留了一些零星、分散、收入能力不足的小税种。与事权严重不对称的财权，不仅严重影响地方公共物品的正常供给，也导致地方政府的财政负债严重，由此也引发地方与中央的非正常博弈，例如地方政府常常随意减免税收招商引资以发展经济，并以税外收费以及预算外资金来满足收入需求。此次审计风暴之后，已有多名实务工作者指出，地方审计因不独立，不敢暴露问题，如果地方审计真正独立，揭露的财政违法违纪事件恐怕更令人瞠目结舌。所以，在宪法层面明确中央与地方的财政分权，是发展地方民主、保障地方居民享有平等的公共服务权利之基础，对于中央与地方政府职能的合理界分、规范地方政府的财政行为也有重要意义。至于立法领域为行政法规、部门规章所充斥的现实，也与我国宪法中至今尚无财政立法权明确归属全国人大和全国人大常委会的缺陷有关。财政立法权对财政执行权的制约还要求将审计机关归属立法机关。此次审计风暴固然有国务院推动的直接因素，与过去相比是一个进步，但从长远发展来看，必然是取向宪政体制下立法权对行政权的监督与制约。因此，应趁审计风暴的舆论攻势，将审计独立性问题彻底根治，将20多年前就曾动议但未被采行的立法型审计体制落到实处。至于财政司法权，应该说是我国财政三权分立中最薄弱的一支。因为财政的专业性和重要性，西方少数国家设有专门审理财政诉讼案件的财政法院，有些国家则设立税务法院或财政专庭。为实现司法权对立法权和行政权的监督，西方国家普遍设有宪法法院，对涉宪问题予以审理，解决恶法亦法的问题。事实上，在我国，大量的财政法规和部门规章要么没有严格的法律授权，要么下位法违反上位法，有的甚至与宪法中基本权利保障的基本意旨相违背，但全国人大至今尚没有因此而废止过一部法律，而司法机关根本没有权力触及行政立法行为。对于审计风暴中暴露的财政资金滥用问题，公民也没有适当的司法救济机制。[21]
第三个方面的内容，是财政法律原则的确立，包括财政民主主义、财政法定主义和财政稳健原则。这是为所有财政权力的行使包括立法权、行政权和司法权划定的宪法界限，也是宪政精神或者宪法原则对财政权的基本约束。财政民主原则的核心是财政议会主义，即财政的决策权必须牢牢控制在立法机关手中，以保证行政机关对财政权力的执法严格依据议会的决策。但是，财政民主原则最根本的内容，是财政的最高决策权归属于人民，为弥足议会民主主义的不足，在财政决策中，包括在立法决策和执行决策中应该尽量加入公众的参与机制，重大财政事项应由公众参与讨论，这又是以提高财政行为的透明度和保障公众的知情权为前提的。目前审计风暴的效果，不能不说有公众强大的舆论监督的作用推动。因此，在今后的财政民主主义建设中，除加强人大代表制度的民主性改革外，保障公众的知情权，提高民主参与度也是一项重要内容。财政法定原则是指财政权力必须严格依法行使，所依据的法律必须是狭义的法律，即由立法机关制定的法律，这与财政立法权归属于议会是一致的，同时在现代社会，为满足行政机关根据经济社会的发展变化相机进行宏观调控，也必须赋予行政机关必要的自由裁量权，这种裁量权也体现为适度的行政立法权。但为保证财政法定主义，必须将这种行政立法权严格控制在授权立法的范畴，即必须遵循授权法定、授权明确等原则，而不能如同我国1994年的税制改革，仅依据人大常委会对国务院的一纸空白授权，使得行政立法主导税制改革，至今我国税法体系都没有脱离行政立法主导之局面。财政法定原则还要求将所有的财政收入和财政支出纳入预算管理。预算法定、税收法定和国债法定是财政法定原则的三大主体内容。当前，我国既有预算外资金，还有制度外资金，均脱离预算的管理，即使预算内资金的使用也因预算法的刚性不强而有大量的违规行为存在。至于国债方面，至今还没有一部国债法对国债的发行规模、结构、利率和偿还做出系统规定。只有国库券有行政法规级次的简单规定，其他大量的有关国债的规定，都是财政部、国家税务总局、中央银行、国家计委、证监会等机构单独或联合下发的部门规章级次的文件。财政法定性的严格不足，应该说是审计风暴所揭露的中央部门敢于违规使用财政资金的根源。财政稳健原则是指财政应该遵循预算平衡原则，避免财政赤字，避免政府支出规模的过度增长，损害国民经济的健康发展；将政府支出控制在公共物品提供的适当规模，避免政府规模与支出的同步膨胀，损害市场经济秩序，最终损害国民的财产权利。20世纪90年代中期以来，我国政府为了减缓亚洲金融风暴的冲击，解决通货紧缩，内需不足等问题，一直在推行积极的即扩张性的财政政策，使得财政赤字和国债规模迅速增长。如果将国有企业的债务、社会保障的巨大缺口、银行的不良资产、地方政府的负债加在一起，那我国应该说已经存在财政危机的隐患了，而这对于一国的经济、政治都是有巨大的危害的。因此，未雨绸缪，对于财政稳健原则，应该在宪法中作出明确规定。
以上三方面的内容，应该说是层层递进和细化。第一层次是国家财政权和国民财产权的基本界分。第二层次是国家财政权的分解和配置，初步形成权力的分立和制衡。第三个层次则既是财政权力运作的基本框架，也是财政法律制度构建的基本原则，对于宪法没有规定或者无法预见的事项，起到补足和有原则可循的作用。对于我们前面提到的建立以宪法为统率的财政法治体系，这些原则尤其重要，它们就是财政法治体系的灵魂和纲领。当然，宪法中也应该有些重要的程序性规范，例如预算编制、审议、批准以及变更的基本程序、税收立法的程序等等，以便使财政权力的行使有更强有力、更具可操作性的宪法制约。
五、结 语
针对上述分析，检视我国宪法，就会明显感觉宪法性财政规范的严重匮乏。这不能不说是我国财政权力行使和财政资金使用中问题重重的根本症结之所在。审计风暴将财政问题暴露无疑，这既是难堪之事，但也是好事；它是政府推行依法行政、依法理财之勇气表现，也是推进财政立宪之一个契机。我们既需要将它放在经济法律发展的历史阶段来认识它，也需要将它放在宪政的终极目标上来诊治它。审计风暴直击财政立宪。在宪法层面加强对财政权力的规制，是我们必须正视且刻不容缓的任务。当然，财政立宪也不可能一蹴而就，它仍有一个轻重缓急、逐步推进的过程。当前，针对审计中暴露的问题，可以从严格预算审批、执行和监督，加快审计独立，并适当补足问责机制开始，这些都需要以立法的修订来推动，在立法的修订中加强全国人大及其常委会的立法作用，矫正政府的越位和越权，再以立法机关的强大推动财政立宪之步伐，可能是比较稳妥和可行的路径。
本文载于《中国法治发展报告》2005年卷，中国社科院法学所编，李林等主编，社会科学文献出版社2006年版
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[①] 这可以从各大媒体报道的广度和深度中得到印证。中国政治学网上专门聚焦审计风暴，将有关的文章集结成专题新闻。Http//:www.cp.org.cn/2233/Special_News.asp?Special ID=34&Special Name=（2004年7月29日访问）。
[②] 当然，这相对于第一次审计风暴来临时人们仅仅关注于审计功能的加强已经向前大大迈进一步了，也更接近问题的实质了。
[③] 参见《中华人民共和国宪法》第91条。
[④] 参见《中华人民共和国审计法》第4条。
[⑤] 参见《中华人民共和国审计法》第36条。
[⑥] 《审计法》第7条规定，国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。第17条规定，审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告。2004年9月27日，审计署审计科研所一位学者表示，“这是应国务院的要求，首次对整改情况进行公布。”并表示除公布整改情况外，今后审计署还要就被审计单位的整改情况出具审计追踪报告。参见刘炳路、袁凌、申剑丽：《审计风暴催生整改机制》，中国政治学网，http://www.beijingnews.com 2004年9月29ri 1:46，2005年7月29日访问。
[⑦] 参见王晨波：《最高审计院风暴之后的体制构想》，载2004年7月19号《新闻周刊》。
[⑧] 参见《中华人民共和国宪法》第91条。该条规定，国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。
[⑨] 1992年，党的十四大明确宣布，我国经济体制改革的目标是“建立社会主义市场经济体制”。1993年，党的十四届三中全会做出了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》。1993年的宪法修正案，将“国家在社会主义公有制基础上实行计划经济”修改为“国家实行社会主义市场经济”。正式以国家根本法的形式确认来实行社会主义市场经济体制的目标。
[⑩] 参见宪法修正案第13条。
[11] 参见杨中旭：《审计整改，多数部门为何沉默？》，载2004年10月4号《新闻周刊》。
[12] 同前注。2004年9月23日，国家审计署将2003年审计报告公布后部分单位整改结果向外界公布。据称，自1996年以来，每年年底，国务院都会向全国人大常委会递交关于审计整改结果的工作报告，但是报告此前从未公开过。2004年9月23日是整改结果首次被系统公示。
[13] 宪法这一修正案应该说对市场经济和财政法治有着重大的意义。这一点将在后文予以分析。
[14] 参见孙国华主编：《市场经济是法治经济》，天津人民出版社1995年12月版。
[15] 如果考察西方法治源流，会发现最早的古希腊、古罗马民主政治和法治实践就是建立在商品经济基础之上的，而近代西方法治的发展同样也是随封建经济向自由市场经济转型中实现的。近代资产阶级革命，其实就是宪政革命，这种宪政革命的深刻经济根源同样来自市场经济对自由与法治的需求。相关论述参见笔者的博士论文：《宪政下的纳税人权利》之上篇：“纳税人权利的起源与宪政基础”，收藏于北京大学2004届经济法学博士论文库。
[16] 从某种意义上而言，国务院自曝家丑的另一层用意，可能就是要借用外界、公众的舆论压力以推动内部痼疾深重的行政机构改革和行政模式转换。
[17] 参见《关于2003年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》。
[18] 有关财政法律与其他法律共同统一法秩序之下的看法，笔者受启于台湾大学法律学院黄茂荣教授《税捐法与民事法》的讲座。具体见解可参见中国法学网的相关报道。
[19] 参见国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》。
[20] 国家财政从依赖国有企业盈利正式转为依赖国民财产权的贡献（即纳税），这必然要将私有财产权与公有财产权置于同等宪法保障地位。
[21] 而在发达国家，普遍存在允许纳税人对不公平税制以及违法的税金支出行为提起诉讼的司法救济制度。在美国，这被称为纳税人诉讼。例如，美国的州法院和联邦法院以判例形式确定，国家有义务确认税金的支出不属于违宪支出，纳税人有权对与自己无法律上直接利害关系的违法支出税金行为提起主观诉讼，以国家和地方政府为被告，要求停止违法支出行为，并可要求返还税金。（参见陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权》，载[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），代译者序，中国检察出版社2001年版，第19页。）这对政府违法财政支出行为无疑是一个很好的监督矫正机制，也是对公民财产权的一种救济。
