我国税收法律责任在立法中的疑点
在我国目前有关税收违法行为中，出现得比较多的是直接妨碍税款征收的违法行为，其中又以偷税行为占较大比例。因而，防范税款流失，使偷税违法行为人承担应有的法律后果，是税收法治体现依法治国理念的关键。笔者认为，目前我国税法以及刑法和行政法中关于税收法律责任的立法，还存在一些不足。
一、偷税行为法律责任的追诉究竟从何时起算
什么是行政违法行为的发生之日？《行政处罚法》及《税收征管法》都规定了对违法行为的行政处罚追诉期，《税收征管法》第86规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”
《行政处罚法》还对连续或者继续状态的违法行为规定了追诉起算日。《刑法》规定追诉期限从“犯罪之日”起计算；犯罪行为有连续或者继续状态的，从犯罪行为终了之日起计算。①而《行政处罚法》第29条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”
笔者认为，《行政处罚法》对行政违法行为状态涵盖不全，“行为发生之日起计算”追诉，疏漏了对某些违法行为的追诉。例如：某房地产开发有限公司2000年以虚列土地开发成本扩大账面商品房成本，使得商品房在数年时间内随着销售而减少应纳税所得额，造成2000年至2002年均少缴企业所得税。其行为属于什么状态呢？
如果从数年少缴税款的角度，将该企业2000年至2002年少缴企业所得税看成是连续状态，那么2001年度及2002年度少缴企业所得税的结果离开了2000年虚列土地开发成本，数个行为缺乏独立性，有可能行为人已发生变动，后任财会人员在不知情、毫无故意、毫无过失的情况下，按账面商品房成本计算当期损益，完成“偷税行为”。从刑法的罪数形态分析，该企业如果构成犯罪应属于“接续犯”，“数个举动合成一个行为，而非数个行为”，②应从行为结束（终了）之日起算追诉，而不是行为发生之日起计算。用样道理，行政处罚也应从违法行为结束（终了）之日起算追诉。笔者认为，“行为发生之日”改为“行为结束（终了）之日”比较妥当，也才能与“犯罪之日”相匹配。
二、单位连续状态的偷税行为人不固定，行政处罚一并追究意义何在
法律规定追诉期，是想告诫行为人“犯了不能再犯”，否则按连续状态一并追究责任；对“犯了不再犯”的行为人，过了追诉期则不追究。笔者认为，《税收征管法》规定了应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚，其期限远大于《行政处罚法》规定的二年，对没有发现的五年前的偷税行为按连续状态追究处罚，尤其是针对单位，意义不大。
我国现在正处于税制改革、健全时期，许多税收实体上的问题，常常以国家税务总局的通知、批复加以明确，对大多数纳税人而言，他们现有的纳税意识、税收知识加上税法的经常变动，使得非故意“偷税”行为经常发生，出现了大量的连续状态“偷税”案件。税务机关内部机构中，有“政策法规处”，有“税收政策管理科”等业务部门，许多税务机关内部的税收问题由他们负责请示、答复，税务人员都不能弄清楚的税收知识问题，要求纳税人都能弄清楚，做到依法纳税，不出现少缴税款行为，否则就按“偷税”处理，显得法律有点“强人所难”。
单位财会人员和单位负责人的变动，前后行为人的不同，使得对连续状态偷税行为行政处罚追诉的立法旨意失去意义，对单位纳税人起不到教育和指引作用。笔者认为，无论偷税行为是否是连续状态，经过五年未被发现的，应不予行政处罚；对于故意偷税，触犯刑律的则另当别论，按《刑法》追究刑事责任。
税务机关应科学制定税收检查计划，对纳税人的税收检查，三年内不得少于一次，严格按税法及会计制度确定税款的归属年度，在对已检查过的纳税年度中的违法问题处理时，应考虑当初税务机关、执法人员是否存在过错，如果存在过错，就不应再追究“偷税”（非主观故意的）行为人的行政责任。税务机关在实施行政处罚时，应当考虑被处罚人的主观状态，对故意偷税者实施重罚。
三、偷税行为的责任人不明确
由于税收行政处罚一般不以行为人主观故意为条件，现实中大量“偷漏税”行为都归于偷税行为，从某地区纳税检查情况看，经税务检查存在偷税问题被行政处罚的纳税人占被查纳税人的绝大多数。《刑法》规定偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税要追究刑事责任，③立法旨意是对屡教不改的以刑罚制裁，警告纳税人不要再次偷税。《税收征管法》与《刑法》关于“偷税”的表述虽然一致，但行政处罚不强调主观故意的唯一性，而刑罚只针对故意偷税。《刑法》规定偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税要追究刑事责任，司法解释规定第三次偷税要在“一万元以上”，但对前二次偷税的数额大小、间隔时间、主观状态未作明确。对自然人偷税，其责任当然归于同一人，而对单位偷税，因负责人或财会负责人的变动，如按连续状态追究责任，其刑罚的财产罚虽然针对的是同一单位，但无疑只会由后偷税行为人承担经济制裁；若以刑罚的人身罚追究偷税责任，是否只追究后偷税行为责任人？
单位偷税，因行政责任一般只追究单位的行政违法责任，而刑事责任就由单位承担财产罚，其直接负责的主管人员和其他直接责任人员承担人身罚。在日常案件中，许多法定代表人或单位负责人不是直接负责的主管人员和其他直接责任人员，因而不负刑事责任，但其单位仍然是刑事责任的主体。假设某单位偷税完全是一财会人员所为，法人代表、董事、经理等单位管理者、决策者均无偷税故意，就因为管理的疏漏，某自然人的故意行为转换成单位的故意行为，单位承担故意偷税的刑事责任----所偷税款一倍以上五倍以下的罚金。
笔者认为，由后偷税行为人承担前“偷税行为人”（不一定是故意偷税）的责任，无论是人身罚还是财产罚都有失公正。其次，对一个首次偷税的行为人来讲，他可能根本不知道单位已因偷税被二次行政处罚，而他却要承担与同一行为人连续三次故意偷税相同的法律责任（被《刑法》确定为犯罪），显然有失公平。《刑法》既然已经规定了偷税数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上属犯罪行为，同时又规定对多次犯偷税行为，未经处理的，按照累计数额计算。所以，建议修改“被税务机关给予二次行政处罚又偷税”应追究刑事责任的规定。
有学者从维护国家税法刚性，维护国家利益出发，主张《刑法》不界定偷税罪为故意犯罪。笔者认为，偷税罪是主观恶意的犯罪，被追究刑事责任的偷税案大多已经税务机关追缴税款，我国目前的税收环境“不界定偷税罪为故意犯罪”为时过早。为更好地规范财会人员职务行为，笔者建议设置“不缴、少缴税款罪”，对造成不缴、少缴税款20万元以上并无法追缴的，不考虑纳税人是否有逃避追缴行为，对直接责任人员处以1万元以上20万元以下罚金；不足20万元的不构成犯罪，设置对直接责任人员处以5万元以下罚款的行政处罚。
四、税务机关的责任为何就可以放弃补税权
《税收征管法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金。”这里的“税务机关责任”，《征管法实施细则》解释是税务机关适用法律、法规不当或执法行为违法。其实，广义执法行为违法包括适用法律、法规不当。《税收征管法》规定对偷税税款的追缴不受三年期限的限制，而因税务机关的责任，税务机关只能在三年内可以要求补缴。“可以”补缴、追征而不是“应当”补缴、追征，又不论税款多少，因税务机关的责任，过了三年就不可以补缴，无疑《税收征管法》在这里赋予了税务机关对补缴、追征税款的自由裁量权。
笔者认为，属于执法行为违法的行为应包括：税务人员（机关）勾结纳税人，唆使或者协助纳税人偷税；税务机关在税收计划完成的情况下，指使纳税人藏税；不符合减免税条件的，批准减免税等。《税收征管法》第3条第2款规定：“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”体现了国家税收法律、行政法规的高度统一。
纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款，按照过错责任原则，其责任应归属纳税人、扣缴义务人，《税收征管法》从违法者主观过错的角度未规定处罚有其合理性，但规定对税款不足10万元的在三年内可以追征税款、滞纳金，税款10万元以上的在五年内可以追征税款、滞纳金，其合理性有待探讨。
税务机关是国家行政机关，发现税务机关适用法律、法规不当或执法行为违法所造成的税款流失，应当补缴税款（当然，法律可以确定一个期限）。以放弃税款来应对税务机关责任，由税务机关自由处置征税权，违反税收法定主义，动摇了税收的强制性和无偿性，对依法纳税者来讲，有失公平。《税收征管法》第84条规定：“违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”显然，《税收征管法》第52条之规定和《税收征管法》84条之规定，在立法旨意和逻辑上出现了矛盾。
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作者工作单位：江苏常州稽查二分局
①《刑法》第八十九条 追诉期限从犯罪之日起计算；犯罪行为有连续或者继续状态的，从犯罪行为终了之日起计算。 在追诉期限以内又犯罪的，前罪追诉的期限从犯后罪之日起计算。
②陈兴良主编《刑法学》，复旦大学出版社2003年版。
③《刑法》第二百零一条 纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。
